УДК 336.22

Роль косвенных доказательств в разрешении налоговых споров о дроблении бизнеса (по материалам судебной практики)

Самойленко Екатерина Павловна – студент магистратуры Уральского государственного юридического университета имени В.Ф. Яковлева.

Аннотация: В данной статье проводится анализ современной судебной практики, основанной на налоговых спорах при «дроблении» бизнеса налогоплательщиками. При рассмотрении темы указываются основные положения о «дроблении» бизнеса как об одном из налоговых правонарушений, анализируется статистика и практика «дробления» бизнеса путем использования налоговыми органами прямых и косвенных доказательств, устанавливаются проблемы осуществления налогового контроля по фактам «дробления» бизнеса. На основании изучения судебной практики делается вывод о способах совершенствования деятельности налоговых органов по предотвращению и сокращению случаев «дробления» бизнеса, в том числе как одного из оснований для применения ст. 54.1 НК РФ.

Ключевые слова: «дробление» бизнеса, занижение налоговой базы, недобросовестность налогоплательщика, необоснованная налоговая выгода, налоговое правонарушение.

В соответствии с п. 1 ст. 54.1 НК РФ для налогоплательщиков предусмотрен» запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика» [1]. За нарушение указанного положения налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности не только в виде штрафа и пени, но и в виде доначисления налога, налоговая база по которому была необоснованно занижена.

Характерным примером нарушения ст. 54.1 НК РФ, то есть «искажения» сведений о хозяйственной деятельности налогоплательщика является «дробление» бизнеса.

Под «дроблением» бизнеса в целом следует понимать деление организации на дочерние предприятия (иные организации) и искусственное распределение выручки между взаимозависимыми лицами для получения необоснованной налоговой выгоды [9]. Основной целью осуществления «дробления» бизнеса на практике является не только необоснованное занижение налогоплательщиком налоговой выгоды, но и получение определенных льгот (например, «дробление» бизнеса может осуществляться для перехода на специальный режим налогообложения при отсутствии на то достаточных и определенных законодательством оснований).

«Дробление» бизнеса - явление не новое, потому что с 2010-х годов данный вид искажения сведений о хозяйственной деятельности налогоплательщика практически стабильно составляет 50% от всех видов «искажения» сведений и налоговых правонарушений со стороны налогоплательщика [9]. «Дробление бизнеса» при осуществлении субъектом малого и среднего предпринимательства действующим налоговым законодательством не запрещено, то есть в НК РФ отсутствует прямой запрет на то, что организация - налогоплательщик не может создавать подконтрольные организации, в том числе для изменения налоговой базы.

Однако, сама схема, направленная на противоправное изменение структуры бизнеса с целью занижения налоговой базы и необоснованного уменьшения суммы подлежащего уплате налога признается налоговым правонарушением и влечет за собой применение к виновному налогоплательщику мер налогово-правовой ответственности. При этом, «дробление» бизнеса признается допустимым, если в реальности имеется деловая цель этого, и каждый субъект самостоятельно осуществляет свою деятельность.

С одной стороны, в п.3. Постановления Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 года № 9-П указано: «недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа» [8].

С другой стороны, есть статья 54.1. НК РФ и Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 года № 53 [5], в которых дробление бизнеса считается незаконным уменьшением налоговой базы и необоснованным занижением подлежащих уплате сумм налога.

«Дробление» бизнеса не является безоговорочным нарушением налогового законодательства, влекущим за собой доначисление сумм НДФЛ и налога на прибыль организаций. ФНС России на практике в судебных инстанциях выигрывает лишь 58%-60% дел с установлением факта «дробления» налогоплательщиком его бизнеса, то есть довольно актуальной проблемой для ФНС России продолжает оставаться проблема доказывания недобросовестности и умысла со стороны налогоплательщика при «искажении» им сведений о хозяйственной деятельности посредством «дробления» бизнеса [10].

Действующее налоговое законодательство, возлагая на налоговые органы обязанность доказать недобросовестность налогоплательщика, не устанавливает совокупность доказательств, которые могут и должны собираться и предоставляться в ходе разрешения налогового спора. В соответствии со ст. 90-95 НК РФ подобными доказательствами вполне могут являться заключения налоговых экспертов и протоколы допросов налогоплательщиков по фактам выявленных нарушений.

Основным доказательством «дробления» налогоплательщиком своего бизнеса на практике является бухгалтерская отчетность, в которой отражаются ход и результаты хозяйственной деятельности субъекта [4]. Современная судебная практика по налоговым спорам о «дроблении» бизнеса свидетельствует о том, что доказывание взаимосвязанности субъектов осуществляется посредством оперирования налоговыми органами учредительными документами налогоплательщика, договорами и иными документами о совершенных сделках; доказывание факта занижения показателей хозяйственной деятельности осуществляется посредством сопоставления сделок и доходов, а также путем проверки документов контрагентов.

По налоговым спорам о «дроблении» бизнеса как налоговыми, так и судебными органами могут использоваться и оцениваться как прямые, так и косвенные доказательства противоправного «дробления» бизнеса налогоплательщиком. Вопрос о возможности и необходимости предоставления налоговым органом косвенных доказательств «дробления» бизнеса приобрел свою актуальность непосредственно после опубликования Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года № 53, в котором были определены основные принципы и условия привлечения налогоплательщика к ответственности за «искажение» информации о хозяйственной деятельности, в том числе путем «дробления» бизнеса. Косвенными доказательствами в судебной практике нередко признаются аудио- и видеозаписи факта заключения налогоплательщиком действий по противоправному «дроблению» бизнеса, свидетельские показания, документальные результаты осуществления налоговых проверок контрагентов налогоплательщика, а также видеозаписи осуществления выемки налоговых документов у организации [3].

В соответствии с письмом ФНС России от 31.03.2016 года № СА-4-7/5589 в качестве косвенного доказательства «дробления» бизнеса налогоплательщиком может признаваться скриншот (снимок с экрана) о результатах хозяйственной деятельности налогоплательщика [3]. Данное доказательство не является прямым, так как не поименовано в качестве обязательного в НК РФ, прямо не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и не позволяет установить характер противоправной деятельности налогоплательщика с целью занижения налоговой базы. Прямым доказательством в данном случае может являться договор с контрагентов или бухгалтерская отчетность о распределении прибыли, то есть документы, которые прямо говорят о недобросовестности налогоплательщика. Косвенными доказательствами в судебной практике по налоговым спорам о «дроблении» бизнеса также являются: распечатки с сайта ФНС России из рубрики «Проверь себя и контрагента» (дело № А09-4749/15) [7], оформление ценников на товары в предприятиях налогоплательщика, ошибки в распределении расходов налогоплательщика и т.д.

Единый перечень косвенных доказательств, предоставление которых возможно при разрешении налоговых споров, и в законодательстве, и в судебной практике отсутствует, что создает предпосылки для возможного злоупотребления правом со стороны налоговых органов. Также дополнительно стоит отметить, что вывод о недобросовестности налогоплательщика по «дроблении» бизнеса исключительно на основании косвенных доказательств делать нельзя, то есть налоговым органом обязательно должно быть представлено хотя бы одно, но прямое доказательство «искажения» налогоплательщиком сведений о своей хозяйственной деятельности. Представление косвенных доказательств в процесс по разрешению налогового спора о «дроблении» бизнеса должно осуществляться согласно общим правилам арбитражно-процессуального законодательства Российской Федерации. В частности, использование косвенных доказательств при разрешении налогового спора в арбитражном суде необходимо осуществляться при наличии достоверной связи данных доказательств с иными, в том числе прямыми, доказательствами по делу.

Список литературы

1. Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ // «Российская газета» от 6 августа 1998 года № 148-149.
2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 года № 95-ФЗ // «Российская газета» от 27 июля 2002 года № 137.
3. Письмо ФНС России от 11.08.2017 года № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц» // URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_256250 (дата обращения: 22.06.2023).
4. Аракелян Т. Р. Анализ тенденций судебной практики августа – октября 2022 года Арбитражного суда Западно-Сибирского округа по получению налоговой выгоды в результате применения схемы «дробление бизнеса» // Молодой ученый. – 2022. – № 43 (438). – С. 43-47.
5. Долгополов О. Доказательства по налоговым спорам // Юрист предприятия в вопросах и ответах. - 2012. - № 6. - С. 68– 74.
6. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // «Учет. Налоги. Право» - «Официальные документы» октябрь 2006 года № 40.
7. Решение Арбитражного суда Брянской области от 11.06.2015 года по делу № А09-4749/2015 // URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/ieYLKXNR6XN4 (дата обращения: 22.06.2023).
8. Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 года № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» // URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_42440 (дата обращения: 22.06.2023).
9. Головченко А. Борьба ФНС России с дроблением предприятий: кейс из судебной практики // URL: https://www.garant.ru/ia/opinion/author/golovchenko/1290211 (дата обращения: 22.06.2023).
10. Сасов К. Доказательства в налоговом споре // URL: https://www.garant.ru/article/1089024 (дата обращения: 22.06.2023).