УДК 34

Тенденции развития института налогового агента в Российской Федерации

Егиазарян Людовик Робертович – магистрант Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова.

Аннотация: В статье исследуются актуальные тенденции развития института налогового агента в Российской Федерации. Автор обращает внимание на проблемы, возникшие после двадцатипятилетней работы данного института, и высказывает необходимость рассмотрения и анализа этих проблем для улучшения работы системы налоговых сборов и повышения доверия налогоплательщиков к налоговой системе.

Ключевые слова: налоговый агент, налоговые сборы, налогообложение, Налоговый кодекс РФ.

Налогообложение – сложный механизм, осуществляющий решающее значение в процессе обеспечения поступлений в бюджет государства, что опосредовано оказывает ключевое значение для целей обеспечения экономического благосостояния общества и государства. Система взимания налогов представляет собой своего рода «кровеносную систему» государства, если представлять его в виде живого организма. Представляется, что при подобном значении данной сферы государство регулярно стремится повышать эффективность процедуры взимания налогов и перечисления их в бюджет государства. По нашему мнению, следование данной цели предопределило создание и внедрение законодателем нового специального субъекта в налогово-процессуальные правоотношения. В научных кругах данным «особым субъектам» присваивались различные наименования, термины и определения. Так, одним из первых в отношении подобных субъектов употребил следующее определение А.В. Брызгалин: «лица, содействующие уплате налогов» [1]. Далее развитие исследований правового статуса налоговых агентов продолжили В.Ф. Евтушенко [2], В.Е. Кузьмиченкова [3] и др.

Следуя терминологии действующего налогового кодекса, данные специальные субъекты именуются налоговыми агентами. Прообраз данного института начал формироваться задолго до его создания, однако в современном понимании данный институт был создан только в 1998 году в современной России. С практической точки зрения создание данного института призвано повысить эффективности и оптимизировать процесс расчета, взимания и перечисления налогов в бюджет государства. Сегодня данный институт существует в рамках налоговой системы РФ уже более 25 лет. Представляется, что более чем четверть века данный институт претерпевал изменения и совершенствовался, однако представляется, что ряд проблем функционирования данного института продолжает сохранять свою актуальность. Представляется, что исследование и преодоление данных проблем формирует современные направления и тенденции развития данного института, которые предлагается обсудить в рамках данной статьи, что позволит не только улучшить процесс налоговых сборов, но и повысить доверие налогоплательщиков к налоговой системе в целом.

Определение правового статуса налоговых агентов и его содержания представляет собой дискуссионный вопрос для правовой науки, представляется, что подобное положение является результатом того, что на протяжении развития российского законодательства долгое время детально и организованно не раскрывался правовой статус данного субъекта налоговых правоотношений. С принятием Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) [5] ситуация изменилась, однако в доктрине и на сегодняшний день сохраняются споры в отношении понимания данного института. Так, концептуально сформировалось три основных подхода:

подход, в рамках которого налоговые агенты рассматриваются в качестве полноценных представителей государства, так как государство перераспределяет часть своих фискальных функций налоговым агентам, по мнению исследователей, придерживающихся данного подхода;
подход, при котором налоговые агенты рассматриваются в качестве особой категории субъектов, не наделенных властными полномочиями, что не позволяет рассматривать их в качестве представителей государства;
смешанный (компромиссный) подход, при котором исследователи апеллируют к двойственной правовой природе данного института, так как налоговые агенты сочетают в себе два правовых начала – отсутствие властных полномочий в отношении с налоговыми органами, но при это выполнение фискальных функций, переданных государством, при взаимодействии с отдельными физическими лицами.

По нашему мнению, более рациональным и обоснованным выступает последний подход из обозначенных выше, однако, следует отметить, что исследователи, которые придерживаются данного подхода по-разному осуществляют его понимание, в связи с чем, вырабатываются разнообразные формы и подвиды данного подхода. Так, например, следуя данному подходу, Ю.А. Крохина исследует обязанности налоговых агентов сквозь призму тех целей и задач, которые возлагаются на налоговые органы. Разница, позволяющая разграничивать данных субъектов, обусловлена объемом прав – права налоговых агентов и налоговых органов, безусловно, нельзя считать равными [3].

Анализ доктринальных источников и правоприменительной практики позволяет делать вывод о том, что налоговым агентам присуща двойственная правовая природа. Так, они функционируют в рамках налоговой системы реализуя государственные функции – взимают налоги и перечисляют их в доход государства, однако вместе с тем одновременно выступают носителями тех же прав, что и налогоплательщики, что прямо следует из положений, закрепленных в Налоговом кодексе РФ.

Рассмотрим данный актуальный правовой статус налоговых агентов более подробно, так законодатель обозначает налоговых агентов в качестве одной из категорий субъектов налоговых правоотношений, формулируя соответствующий перечень в рамках статьи 9 Налогового кодекса РФ [5]. Однако, важно отметить, что сам термин «налоговый агент» не сразу раскрывается содержательно в рамках кодекса, несмотря на то, что статья 11 Налогового кодекса РФ содержит тезариус, определяющий основные термины, используемые в тексте нормативного правового акта. Понимание данного термина на законодательном уровне раскрывается далее в специальных статьях Налогового кодекса РФ [5]. Так, в ст. 24 НК РФ понятие налогового агента раскрывается следующим образом: «налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации» [5].

С одной стороны, представляется, что законодатель изложил емкое определение в законе, вместе с тем сохраняется проблема, которая заключается в том, что законодатель при этом не предусмотрел те критерии, которые позволяют дифференцировать налоговых агентов от налогоплательщиков. По нашему мнению, данный пробел правового регулирования должен быть воспринят законодателем в качестве одного из актуальных направлений дальнейшего развития правового регулирования института налогового агента в России.

Проанализируем данную проблему далее более детально.

Упомянутая нами выше статья 24 Налогового кодекса РФ не только раскрывает содержание исследуемого института, на и устанавливает равенство налоговых агентов и налогоплательщиков в правах, вместе с тем подобное «равноправие» не означает равенства правового положения двух данных субъектов в системе налоговых правоотношений. Так, по мнению Т.А. Озеровой, данная особенность лишь подчеркивает специфику двойственной природы налоговых агентов, что утверждалось нами ранее.

Наделение налоговых агентов обязанностью по взиманию и перечислению налогов влечет возникновение у последних дополнительных, производных функций [6]. Однако выше нами было установлено, что положения НК РФ не содержат критериев для разграничения налогоплательщиков и налоговых агентов, что выражается в том числе и в сложности в разграничении обязанностей данных субъектов – на практике бывает сложно разделять, какие обязанности относятся к лицу как к налогоплательщику, а какие также к нему, но уже как к налоговому агенту.

Другая не менее актуальная на сегодня проблема связана с отчетностью налоговых агентов по исчислению и уплате НДФЛ, что особую актуальность приобретает для работодателей, как налоговых агентов, в процессе исчисления, удержания и перечисления НДФЛ своих работников. Процедура исчисления и перечисления данного вида налога на практике характеризует наибольшей, на наш взгляд, криминогенностью, так как работодатели зачастую применяют различного рода методы для уменьшения налогооблагаемой базы или вовсе уклоняются от выполнения данной обязанности. Уклонение от исполнения данной обязанности может вести к применению мер ответственности к налоговому агенту, в том числе в лице его должностных органов, вплоть до уголовной, так, при наличии личного интереса должностные лица, ответственные за реализацию данной обязанности могут быть привлечены к ответственности по ст. 199.1 УК РФ.

На практике преодоление данной проблемы представляет особую сложность и один из приоритетов для государства, по нашему мнению, в качестве инструмента для преодоления негативных последствий данного правонарушения для экономической и финансовой системы государству следует совершенствовать государственный контроль за выполнением обязанностей налоговых агентов с опорой на принципы риск-ориентированного подхода к проведению данного контроля.

В отношении, собственно, проблемы отчетности, чт. 230 НК РФ предусматривает обязанность налогового агента формировать и подавать два вида налоговой отчетности – 6-НДФЛ и 2-НДФЛ. Составление данной отчетности производится налоговыми агентами самостоятельно, подобная конструкция на практике приводит к тому, что налоговый агент подает искаженные данные в отношении удержанных и перечисленных налогов на физических лиц, причем происходить это может как умышленно, так и неумышленно. На текущем этапе развития налогового законодательства в России основной формой контроля за деятельностью налоговых агентов являются камеральные и выездные проверки. Несмотря на их эффективность, эти методы контроля сталкиваются с определенными сложностями в реализации со стороны налоговых органов.

Также сегодня, исследование проблем административной ответственности за нарушения налоговых обязанностей в России и сравнение с другими странами, проведенное, в частности, Т.С. Сабаниным и И.А. Ефимовым, ставит в вопрос такую серьезную проблему, как отсутствие адекватной ответственности за неисполнение налоговых обязанностей со стороны налоговых агентов. Авторы подробно анализировали, как функционирует система административной ответственности в различных правовых полях, выделяя особенности применения этих правил в Российской Федерации [7].

Одной из ключевых особенностей российской системы административной ответственности является её возможность оказывать влияние не только на индивидуальных руководителей компаний, но и на саму организацию в целом. Это позволяет не только возмещать ущерб государству, вызванный уклонением от уплаты налогов, но и выполнять немаловажные карательные и воспитательные функции, нацеленные на предотвращение будущих нарушений.

Роль административной ответственности в обеспечении соблюдения налогового законодательства трудно переоценить, данный механизм направлен на привлечение к ответственности должностных лиц, когда их деяния, ведут к нарушению исполнения налоговым агентом возложенных на него НК РФ обязанностей. На практике субъектами данной ответственности выступают в большинстве случаев генеральный директор организации и/или главный бухгалтер. Особую опасность составляют случаи систематических нарушений должностными лицами своих соответствующих обязанностей.

Анализ выполненных исследований подчеркивает необходимость усиления административных мер ответственности в сфере налоговой дисциплины для обеспечения более строгого и эффективного контроля за исполнением налоговых обязанностей, а также для предотвращения потенциальных финансовых потерь для государственного бюджета. Однако с предложением административной ответственности появляется возможность введения более широкого спектра наказаний, включая временное приостановление деятельности организации. Такие меры могут значительно повысить мотивацию налоговых агентов к более тщательному и ответственному выполнению налоговых обязательств.

Таким образом, в рамках настоящего исследования нами было установлено, что институт налогового агента в современной России существует уже более четверти века, за данный продолжительный период существования данный институт претерпел постепенные изменения, связанные с развитием правового регулирования данного института. Представляется, что за 25-летнюю историю существования данный институт значительно повысил свою эффективность, однако ряд аспектов все еще составляет актуальную проблематику, которая на наш взгляд должна быть воспринята законодателем в качестве основных тенденций дальнейшего развития данного института. Автором было установлено, что на практике сохраняются проблемы уклонения налоговых агентов от исполнения ими своих обязанностей, что в частности сопряжено с искажением налоговой отчетности. Также ряд фундаментальных теоретических вопросов остается неразрешенным, что влияет и на законодательство, и на правоприменительную практику.

По мнению автора, современной тенденцией развития регулирования института налогового агента должно стать конкретизация правового статуса налоговых агентов на уровне законодательства, формирование гибкой системы ответственности налоговых агентов за нарушение норм налогового законодательства, что должно выражаться в применении риск-ориентированного подхода в проведении налоговых проверок и привлечении последних к ответственности за совершенные правонарушения.

Список литературы

Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. – М. 1998.
Евтушенко В.Ф. Правовое положение налоговых агентов: диссертация ... кандидата юридических наук: 12.00.14. – Москва, 2006. – 182 с.
Крохина Ю.А. Налоговое право: учебник для вузов / Ю.А. Крохина. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство Юрайт; Юрайт-Издат, 2010. С. 343-344.
Кузнеченкова, В.Е. Налоговый процесс: учеб. пособие / В. Е. Кузнеченкова; Гос. образовательное учреждение высш. проф. образования «Российская правовая акад. М-ва юстиции Российской Федерации». – Москва: Российская правовая акад. МЮ РФ, 2006. – 233 с.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 19.12.2023) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2024) // Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824.
Озерова Т.А. Налоговый агент как субъект налогового процесса // Пробелы в российском законодательстве. 2011. № 6. С. 337-342.
Сабанин С.Н., Ефимов И.А. Сравнительно-правовой анализ законодательства России и зарубежных стран об ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента // Юридическая наука и правоохранительная практика. 2012. № 1 (19). С. 118-124.