УДК 33

Разработка предложений по методологии формирования консолидированной финансовой отчетности

Егин Юрий Алижанович – магистр Финансово-экономического института Тюменского государственного университета. 

Аннотация: В данной статье представлены предложения по методологии формирования финансовой корпоративной отчетности, такой как консолидированная финансовая отчетность. Предложения не только улучшат и упростят методологию составления консолидированной финансовой отчетности, но также предоставят экономическое объяснение операционной эффективности группы компаний.

Ключевые слова: консолидированная отчетность, корпорация, финансы, учет, компания.

Консолидированная финансовая отчетность - это новый вид отчетности, который может использоваться группой компаний для улучшения управленческого учета и быстрой и точной подготовки финансовой отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность представляет собой отчетность отдельной компании, принадлежащей группе, когда эта компания считается частью группы. Следовательно, консолидированная финансовая отчетность является моделью перехода от независимой финансовой отчетности отдельного юридического лица к финансовой отчетности группы компаний.

Критерии для подготовки соответствующих финансовых отчетов следующие.

Существует группа компаний, которые обязаны или желают участвовать в подготовке консолидированной финансовой отчетности.

Руководство группы заинтересовано в анализе финансового состояния и результатов деятельности каждой компании в группе по отдельным позициям в отношении результатов деятельности группы и третьих лиц.

Фактические оценки транзакций, необходимые для введения управленческого учета, который способствует приведению цен товаров и услуг к реальной стоимости для компаний группы и осуществления транзакций в группе, различны [1, c. 58].

В связи с вышесказанным должна быть возможность быстрой подготовки консолидированной финансовой отчетности после окончания отчетного периода. Показатели, которые зависят от результатов работы компаний в группе, не должны искажаться путем оптимизации «реальной» маржи. Это потребует нового варианта ведения анализа, со стороны внешних компаний, таких как банки, кредиторы и инвесторы.

Поэтому, если вышеуказанные критерии присутствуют, целесообразно подготовить отчет, подходящий для группы компаний.

Методология подготовки соответствующего финансового отчета обычно основана на методологии учета внутрифирменных транзакций и расчетов (внутрифирменные транзакции и операции), например, в соответствии с российским стандартом бухгалтерского учета «Расчеты внутри группы компаний». Поэтому для составления консолидированного отчета необходимо отойти от юридически структурированной бизнес-структуры, разделить ее на различные юридические лица и рассматривать как «подразделение» или «филиал».

Поэтому доходы группы, маржа группы или ее вклад в уставный капитал, дебиторская и кредиторская задолженность не принимаются как часть подготовки последовательной финансовой отчетности, но необходимо рассчитывать данные показатели через внутригрупповые счета.

В связи с этим в рамках предлагаемой методологии следует включить название счета в бухгалтерский баланс и финансовую отчетность в счет «Внутригрупповые расчеты», который отражает все остатки и операции между компаниями в группе [2, c. 320].

В соответствии с предлагаемой методологией в предлагаемом отчете все затраты по передаче активов и обязательств между компаниями группы несет группа, а стоимость переданных товаров и услуг считается справедливой.

Характер консолидации финансовой отчетности заключается в следующем: все обороты группы, включенные в консолидированную финансовую отчетность, распределяются на отдельном счете в отчете о финансовых результатах, а все остатки по компаниям в группе учитываются отдельно на счете группы вместо «фактического» расчета трансфертной цены, включенного в группу. Вышеуказанный показатель называется «экономическая маржа» или маржа, которая приводит стоимость товаров и услуг к справедливой стоимости на текущем счете группы.

Рекомендуется ввести следующие определения: последовательная финансовая отчетность - новая прогнозная форма отчетности, которая может использоваться группой компаний для улучшения управленческого учета.

Следовательно, последовательная финансовая отчетность является моделью перехода от независимой финансовой отчетности отдельного юридического лица к консолидированной финансовой отчетности группы компаний.

Характер сопоставления финансовой отчетности заключается в следующем: все обороты группы, включенные в финансовую отчетность компании, распределяются на отдельный счет в отчете о финансовых результатах, а все остатки группы учитываются отдельно на счете группы вместо «фактического» расчета (трансфертной цены), включенного в группу. Так называемый «экономический эффект» распределяется руководством группы и не изменяется за счет налоговых ограничений и уклонения от уплаты налогов.

Что касается трансфертных цен, активы и услуги добавляются по прямой стоимости к каждому «перераспределению». Стоимость товаров и услуг распределяется отдельно от экономической маржи, что приводит к справедливой стоимости (групповой прибыли).

С учетом стоимости товаров и услуг и внеоборотных активов, переведенных в «экономическую наценку» («наценку» до уровня справедливой стоимости), рекомендуется, чтобы размер прибыли группы от продажи услуг, товаров и внеоборотных активов превышал стоимость компании-продавца. Разница между стоимостью может отличаться от так называемой «номинальной цены» или «реальной» маржи, которая была согласована руководством группы компаний и регулируется антимонопольным законодательством.

Под «реальной маржой» рекомендуется понимать маржу, определенную в документе, вместе с текущей ценой, сравнивая экономическую маржу («стоимость») с «реальной стоимостью».

Рассматривая модель составления финансовой отчетности через систему бухгалтерского учета, следует отметить, что основными счетами, которые создают шаблон для формирования консолидированной финансовой отчетности, являются групповые счета в балансе и отчет о финансовых результатах.

Дебиторская задолженность включает прочую дебиторскую задолженность других групп в балансе, дебиторскую задолженность других компаний группы, инвестиции в уставные (долевые) активы других компаний группы (рисунок 1).

1

Рисунок 1. Схема записей на балансовом счете «Внутригрупповые расчеты» [разработано автором].

Дебетовый остаток в группе отражается на балансе счета активов. Поскольку непогашенные кредиты находятся в капитале, передача всех ресурсов на всю кампанию осуществляется исключительно акционерами и конечными бенефициарами.

Дебет счета показывает, что оценки группы в отчете о финансовых результатах отражают «признанные» экономические выгоды (справедливая стоимость «наценки»), связанные с акциями, основными средствами, нематериальными активами и услугами, полученными от других компаний в группе (рисунок 2).

2

Рисунок 2. Схема внутреннего группового расчетного счета в рамках формирования консолидированной финансовой отчетности [разработка автора].

Одной из особенностей признания прибыли группы в отчете о финансовых результатах является то, что не нужно проверять, был ли остаток маржинальных акций в группе передан третьей стороне, чтобы вычислить нереализованную прибыль группы на конец отчетного периода. В конце концов, преимущество получения консолидированной финансовой отчетности посредством последовательной финансовой отчетности заключается в том, что они автоматически исключают соответствующие нереализованные прибыли.

Консолидированная отчетность позволяет оценивать чистые активы и результаты деятельности компании на разной основе. Если дочерняя компания была убыточной, в отличие от «традиционных» групповых финансовых отчетов, активы компании сократились, а ее чистые активы (активы) увеличились за счет инвестиций в капитал материнской компании. Прибыль материнской компании увеличилась в результате оценки финансовых результатов, связанных с деятельностью группы. Активы увеличились в связи с увеличением объема инвестиций в дочернюю компанию, а также в связи с увеличением экономических выгод от операций внутри группы («уменьшение до уровня справедливой стоимости»). Результаты группы компаний перераспределяются между собой [3, c. 74].

Для актива можно создать учетную запись «внутреннего группового расчетного счета». Такая учетная запись не возникает как часть обязательства, потому что доход от инвестиций, ранее полученный одной группой компаний от другой группы компаний, не является обязательством, и конечные акционеры (бенефициары) могут контролировать возврат инвестиций в группу от компании, которая сделала инвестиции и получила прибыль по ним.

Рекомендуется ввести следующее определение внутреннего группового расчетного счета. Это счет, который отражается в балансе и финансовой отчетности, на котором учитываются все остатки и операции группы компаний.

В рамках формирования консолидированной финансовой отчетности необходима корректировка цены чистых активов для соответствующей отчетности.

Дальнейшая разработка соответствующей финансовой отчетности должна состоять в том, чтобы согласовать стоимость чистых активов, представленных в этих отчетах, со справедливой стоимостью бизнеса и признать их в консолидированном отчете о совокупном доходе.

Международные стандарты финансовой отчетности требуют, чтобы нетрадиционные нематериальные активы агрегированного отчетного характера признавались, когда бизнес принадлежит другой компании, и превышали справедливую стоимость приобретенных чистых активов приобретенной компании до ее вхождения в состав группы. Чтобы управлять такими активами, необходимо развивать эти активы перед их приобретением.

Данный подход будет отражать активы, полученные от нескольких компаний в группе, до и после фактического приобретения этих компаний. К таким активам относятся: портфель нематериальных активов; компьютерные системы; созданные внутри страны бренды и торговые марки.

Концепция EVA (экономической добавленной стоимости) означает, что компания может получать доход от активов, превышающих среднерыночное значение. Чистые активы компании должны признаваться по цене, равной справедливой стоимости всего бизнеса, включая переоценку определенных активов, износ и введение вышеупомянутых дополнительных активов.

Таким образом, последовательный отчет показывает меру справедливой стоимости бизнеса, в том числе:

  • признание дополнительных активов, признанных только в консолидированной финансовой отчетности;
  • стоимость актива до включения в группу компаний по стоимости ценных бумаг.

Консолидированные финансовые отчеты позволяют идентифицировать группу компаний, принадлежащих к этим активам, для принятия управленческих решений и целей финансового анализа.

Соответствующий подход позволяет управлять стоимостью бизнеса через его компоненты.

Достоверность консолидированной финансовой отчетности распределяется между генерирующими единицами, которые являются отдельными компаниями, входящими в группу, что облегчает проведение теста на обесценение на определенном уровне формирования отчетности группы.

Кроме того, в случае если чистые активы в финансовой отчетности будут переоценены до уровня справедливой стоимости бизнеса, будет целесообразным распределение акций среди неконтролируемых акционеров.

Финансовые консолидированные отчеты, используемые дочерними компаниями, описанными в МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность», могут быть получены в следующем порядке.

Шаг 1. Финансовая отчетность представляет собой сумму активов и обязательств и аналогичных инвестиционных показателей в отчете о совокупном доходе материнской и дочерних компаний.

Шаг 2. Необходимо вычесть уставный капитал материнской компании и ее дочерних компаний.

Шаг 3. Вычитается баланс и оборот групповых счетов между организациями, входящими группу.

Шаг 4. Следует включить капитал материнской компании в изменения в соответствующие статьи дочерних компаний в течение отчетного периода.

Шаг 5. Производится расчет разницы между справедливой стоимостью чистых активов дочерней компании и справедливой стоимостью актива.

Шаг 6. Следует рассчитать чистый результат операций, связанных с акциями, которыми дочерняя компания прямо или косвенно владеет, как часть активов дочерней компании.

Порядок расчета инвестиций в консолидируемую компанию можно выразить в виде алгоритма, показанного на рисунке 3.

3

Рисунок 3. Алгоритм расчета инвестиций в ассоциированную организацию в соответствии с МСФО [5, c. 129].
Источник: авторская разработка.

Следует отметить, что данные по справедливой стоимости, рассчитанные в соответствии с МСФО, используются для учета других изменений в чистых активах включаемых в группу компаний.

Поэтому метод приобретения или участия в капитале используется в зависимости от уровня влияния материнской компании на дочернюю или ассоциированную компанию.

Если объединение бизнеса выходит за рамки МСФО 3, руководство должно разработать учетную политику, которая будет предоставлять релевантную и надежную информацию в соответствии с МСФО (IAS) 8. Некоторые организации решают применить МСФО 3 по аналогии, что мы считаем приемлемым. На практике, однако, компании чаще выбирают учетную политику, которую можно широко классифицировать как методы оценки предшественников. Такие методы включают метод объединения интересов и учет слияний. Ключевой характеристикой этих методов является то, что балансы объединяющихся компаний объединяются с использованием балансовой стоимости активов и обязательств организаций на основе МСФО без применения оценки по справедливой стоимости. В этом широком описании подробное приложение отличается от одного объекта к другому. Это также область, в которой некоторые юрисдикционные регулирующие органы издали толковательные указания относительно того, что они считают приемлемым [3, c. 71].

Методы оценки и метод приобретения основаны на разных принципах и дают существенно разные результаты учета. В таблице ниже приведена сводная информация о некоторых ключевых различиях.

Таблица 1. Сравнение изменений в ключевых направлениях учета.

Направление учета

Учет с использованием предшествующего метода

Учет с использованием консолидации

Характеристика сделки

без изменений в конечном контроле

измеряется по балансовой стоимости, как правило, по данным конечной контролирующей стороны

• нематериальные активы и условные обязательства обычно признаются только в той степени, в которой они были ранее признаны

предприятие получает контроль над бизнесом

Признание идентифицируемых активов и обязательств

измеряется по балансовой стоимости, как правило, по данным конечной контролирующей стороны

нематериальные активы и условные обязательства обычно признаются только в той степени, в которой они были ранее признаны

оценивается по справедливой стоимости, за некоторыми исключениями

нематериальный актив (если он соответствует критериям МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы») признается, даже если он не был ранее признан приобретаемой компанией

Гудвилл или прибыль от выгодной покупки

не признается. Любая разница между стоимостью инвестиций и чистыми активами обычно представляется как отдельный резерв в капитале

условное обязательство признается, если оно является текущим обязательством, и справедливая стоимость может быть надежно оценена

• признается в качестве актива или в качестве немедленной выгоды

Неконтролирующие доли (NCI)

признается по пропорциональной процентной ставке

признается по справедливой стоимости или пропорциональной доле участия

Сравнительная информация

сравнительные периоды часто пересчитываются, как если бы комбинация

нет пересчета сравнительного периода

Метод приобретения применяется с точки зрения покупателя - субъекта, который получает контроль над приобретаемым предприятием. Поэтому покупатель должен быть идентифицирован для каждого объединения бизнеса. Важно отметить, что покупатель для целей МСФО (IFRS) 3 (приобретатель) не всегда является законным приобретателем (субъектом, который становится законным родителем, как правило, благодаря владению мажоритарным правом голоса в другой объединяющейся организации). МСФО 3 использует существенный подход к идентификации покупателя, а не полагается исключительно на юридическую форму сделки. Этот существенный подход выходит за рамки прав самих объединяющихся субъектов. Также рассматриваются относительные права владельцев объединяющихся организаций до и после сделки. Комбинации, в которых приобретатель бухгалтерии является законным приобретателем, называются обратными приобретениями и порождают некоторые конкретные проблемы бухгалтерского учета [4].

На практике наиболее распространенной ситуацией, когда процесс идентификации покупателя требует более глубокого анализа, является ситуация, когда создается новая организация для объединения бизнеса. Примеры того, как руководство по МСФО 3 применяется к этим ситуациям, представлены ниже.

Пример 1 – Приобретатель платит деньги за объединение бизнеса.

Компания W решила выделить два из своих существующих предприятий (в настоящее время размещенных в двух отдельных компаниях, Компания X и Компания Y). Для облегчения выделения Компания W включает новую компанию (Компанию Z) с номинальным капиталом и назначает независимых директоров в совет Компании Z. Компания Z подписывает соглашение о покупке Компаний X и Y наличными, при условии получения достаточного финансирования. Для финансирования этих приобретений Компания Z выпускает проспект, предлагающий выпуск акций за наличные.

На момент заключения сделки Компания Z принадлежит 99% новым инвесторам, а Компания W сохраняет только 1% неконтрольной доли участия.

В этой ситуации ряд новых инвесторов заплатил наличными, чтобы получить контроль над Компанией Z в обычной сделке. Компания Z затем используется для осуществления 100% -ного владения компаниями X и Y путем оплаты наличными. Компания W передает контроль над компаниями Y и Z новым владельцам компании Z.

Хотя Компания Z является вновь образованным предприятием, Компания Z определяется как покупатель не только потому, что она заплатила наличными, но и потому, что новые владельцы Компании Z получили контроль над Компаниями X и Y от Компании W.

Пример 2 - Новая компания создается для приобретения бизнеса путем выпуска акций.

Компания A, компания с собственным розничным подразделением, планирует расширить свою деятельность путем приобретения розничных операций у другого розничного торговца, компании B. Розничные операции компании B меньше и менее ценны, чем у компании A. Компания А способствовала приобретению посредством следующих сделок:

  • Компания A создала новую компанию, компанию C, и передала свои розничные операции компании C в обмен на акции компании C.
  • Компания C приобрела розничные операции Компании B также путем выпуска акций.

После приобретения Компания A владеет большинством акций компании C и имеет право назначить 4 из 6 директоров Компании C. Оставшиеся 2 директора назначены Компанией B. Компания C подготовит собственную финансовую отчетность по МСФО.

Исходя из юридической формы транзакций, представляется, что Компания C приобрела два розничных бизнеса (розничное подразделение Компании A и розничные операции Компании B). Тем не менее, по сути, компания C является расширением компании A и была создана для владения розничным подразделением компании A. Компания A сохраняет контроль над существующим розничным подразделением и получает контроль над розничными операциями Компании B. В финансовой отчетности Компании C эти две операции будут учитываться отдельно:

  • передача подразделения розничной торговли компании A в компанию C является общей комбинацией контроля и выходит за рамки МСФО (IFRS) 3. Будучи продолжением подразделения розничной торговли компании A, у компании C будет выбор учетной политики относительно способа учета этой транзакции;
  • приобретение компанией C розничных операций компании B учитывается по методу приобретения согласно МСФО (IFRS) 3. Компания B обменяла контроль над своей розничной операцией на неконтрольную долю в объединенной компании, компании C. Следовательно, компания C определяется как приобретатель [5, c. 87].

Таким образом, в большинстве случаев объединения бизнеса определение покупателя является простым и согласуется с законным правом собственности. Однако идентификация может быть более сложной для объединений бизнеса, в которых, например:

  • предприятия объединяются только по договору, так что ни одно юридическое лицо не имеет законного права собственности на другое;
  • объединение осуществляется путем юридического слияния двух или более организаций или путем приобретения вновь созданной материнской организацией;
  • меньший объект организован для приобретения большим.

В этих и других случаях требуется более подробный анализ определения контроля и вспомогательного руководства. Когда результаты этого анализа остаются неопределенными, МСФО 3 предлагает дополнительные показатели.

Список литературы

  1. Грибановский, А.М. Консолидированная финансовая отчетность: с чего все начиналось / А.М. Грибановский // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты.-2017.-N-С.57-61.
  2. Грюнинг, Х. Международные стандарты финансовой отчетности: практическое руководство. / Х. Грюнинг Ван. Пер. с англ. - М.: Весь мир, 2016. - 328 с.
  3. Землянская, Е.П. История возникновения консолидированнойфинансовой отчётности / Е.П. Землянская - Одесса: Черноморье, 2017. - С.70-75.
  4. Каланов А. Консолидация неоформленных групп - составление комбинированной отчетности // http://www.interexpertiza.ru/filemanager/download/685.
  5. Ковалев, С.Г. Международные стандарты финансовой отчетности в примерах и задачах (для бухгалтеров) / С.Г. Ковалев, Т.Н. Малькова. - М.: Финансы и статистика, 2016. - 294 с.

Интересная статья? Поделись ей с другими: