gototopgototop

УДК 657.6

Актуальные аспекты аудита оценочных значений

Баишева Регина Мидихатовна – студент магистратуры кафедры Бухгалтерского учета и анализа Санкт-Петербургского государственного экономического университета.

Аннотация: По мере развития бухгалтерского учёта и перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) стало допустимым включать в отчетность информацию более широкого спектра, не имеющей объективной основы и определяемой на основе суждений. Такие статьи финансовой отчетности именуются «оценочными значениями». Эти значения рассчитывайся в условиях неопределённости событий, которые имели место возникнуть в прошлом и вероятно случатся в будущем. Следовательно, при подготовке данных требуется использование субъективного профессионального суждения. Для более точной и эффективной интерпретации значений, менеджментом организации привлекаются не только финансово-экономические и юридические службы, но службы экономической безопасности.

По данной теме опубликовано немало научных статей, поэтому в качестве объекта исследования выбран анализ, а также представлены основные аспекты взаимосвязи российских и международных стандартов бухгалтерского учета и аудита по раскрытию «оценочных значений.

Ключевые слова: Оценочные значения, резервы, контроль, учет, положение, стандарт.

В основе формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности лежат основные принципы: понятность, сопоставимость и достоверность.

Целью бухгалтерского учета является формирование информации о деятельности организации и ее положению в различных экономических ситуациях. Оценкой охватываются все хозяйственные процессы организации. Одним из факторов достоверности отчетности, принято считать применение стоимостных показателей для отражения активов и обязательств. Следовательно, от точности оценки, зависит определение стоимости активов и величина финансового результата [9].

Многообразие способов оценки имущества и обязательств, требует аналитического обоснования, основанного на профессиональном суждении бухгалтера и менеджмента организации.

Актуальность исследования в области аудита оценочных значений в последние годы возросла, вследствие того, что в рамках перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (далее – МСФО) происходит процессы сближения в области аудита. Это касается - нормативного регулирования, структур аудиторских процедур, а так же новой терминологии.

В данной статье рассмотрим основные российские и международные стандарты и положения по раскрытию информации оценочных значений.

В России, термин «оценочные значения», был определён в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 21 «Особенности аудита оценочных значений» в 2002 году [1]

Согласно данному стандарту оценочными значениями являются, подчеркну, приблизительно рассчитанные работниками аудируемого лица на основе своего профессионального суждения, значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в том числе:

  • оценочные резервы;
  • амортизационные отчисления;
  • начисленные доходы;
  • отложенные налоговые активы и обязательства;
  • резерв по покрытию убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;
  • убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

Исходя из вышеперечисленного следует отметить, что в ПБУ №21/2002 не содержит таких «оценочных значений», как например, сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов и, следовательно, данный перечень оценочных значений можно назвать закрытым и «неполным».

В 2008 году Министерство Финансов РФ выпускает Приказ №106н от 06.10.2008 и утверждает новое ПБУ 21/2008 об «Изменение оценочных значений» [2]. Документ вступил в силу с 1 января 2009 года.

Данное Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об изменениях оценочных значений организации. При этом важно отметить, что новое положение исключает распространение данных правил на кредитные и бюджетные учреждения.

Положение вводит следующие понятия оценочных значений:

  • величина резерва по сомнительным долгам;
  • величина резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов;
  • величина других оценочных резервов;
  • сроки полезного использования основных средств, НМА и иных амортизирующих активов;
  • оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности по Международным стандартам предусматривает использование «accounting estimates» - бухгалтерских оценок, отражение, которых основывается на информации с аналитическим обоснованием на дату составления отчетности. Следовательно, к оценочным значениям относятся, и те показатели, с помощью которых корректируют стоимость активов и/или обязательств организации на отчетную дату.

Возникает вопрос, изменение этих данных может ли повлечь исправление ошибок в учете, которые в свою очередь могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной за этот отчетный период?

Стоит отметить, что ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" не устанавливает однозначных критериев существенности.

В результате неопределенности, что в первую очередь это свойственно коммерческой и предпринимательской деятельности, некоторые статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены и процесс оценки подразумевает суждения, основывающиеся на актуальной информации на момент формирования отчетности. Во вторую очередь, сущность, обесценивая активов, заключается в том, что некоторые активы по истечению времени переходят из активов, приносящих экономическую выгоду, в разряд неэффективных активов. Это происходит когда затраты на содержание и использование активов выше, чем доход от их использования. Поэтому организации необходимо отслеживать процесс обесценивания активов и отражать его в отчетности [4].

Эту задачу можно решить, руководствуясь ПБУ 21/2008 пунктами 4 и 5 в которых говорится, что уточненная и обновленная информации, влияющая на экономические выгоды в будущем и на основе, которой формируются оценки, не являются исправлением ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности и подлежат признанию в учете путем перспективного включения в доходы или расходы организации.

В имеющихся, на мой взгляд, нормативных документах нет методических рекомендаций расчета оценочных значений, более того, нет рекомендаций отражения видов оценочных значений. По мнению В.Ф. Палия, ПБУ 21/2008 скорее больше задает вопросов, сколько отвечает на них [3].

Например, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н пункт 70 - «организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги...». При этом не обязывает этот резерв создавать. Таким образом, согласно ПБУ 21/2008 организация самостоятельно принимает решение о формировании резерва по сомнительной задолженности.

При отсутствии точных способов их определения, наличие в бухгалтерской (финансовой) отчетности оценочных значений увеличивает риск ее искажений. Во многих случаях оценочные значения вычисляются с помощью формул и коэффициентов, применяемых аудируемым лицом и методы расчета «оценочных значений» должны отражаться в бухгалтерской учетной политики организации и соответствующих регистрах бухгалтерского учета, например для начисление резерва на ремонт основных средств.

В ПБУ 22/2010 говорится, что организация должна самостоятельно определить степень существенности искажений и закрепить их в качестве положений организации и сопутствующих методических документах организации [5]. Важно понимать, что в нормативных документах так же не учитываются отраслевые и национальные особенности.

Рекомендации в отношение аудита «оценочных значений», отражены в МСА 540 и звучит следующим образом «оценочные значения»- приближенное значение денежной величины в отсутствие точных способов ее расчета. Данный термин используется для обозначения величины, оцениваемой по справедливой стоимости при неопределенности оценки, а также для обозначения других величин, требующих оценки. В случаях, когда настоящий стандарт касается только оценочных значений, подразумевающих оценку по справедливой стоимости, используется термин «оценки справедливой стоимости» [6].

Кратко, это приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения. Следует отметить, что данный стандарт не предназначен для применения при проверке прогнозной информации.

Согласно МСФО 36 «Обесценивание активов» - это потеря будущих доходов или потенциала актива сверх той потери, которая наблюдается обычно в результате амортизации этого актива.

Справедливая стоимости актива скорее это «теоритическая величина» зависящая от уровня компетентности и профессионального опыта специалистов определяющая эту величину.

Острота вопроса обуславливается и тем, что в российских положениях по ведению бухгалтерского учета отсутствует категория справедливая стоимость, при этом в управленческой отчетности и пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности допускается применение понятия справедливая стоимость.

21 января 2019 года в интернет издание GAAP.ru говорится о пересмотре МСФ 540, который повысил требования к оценке рисков и значение профессионального суждения в работе аудиторов.

Цитата: «Аудит оценочных значений» был пересмотрен в самом начале октября прошлого года. В своей новой редакции он будет применяться уже в отношении отчетности этого года - за периоды, которые окончатся 15 декабря или позднее. От аудиторов потребуется более сложная оценка рисков в ситуации неопределенности и более частое применение профессионального скептицизма при аудите оценочных значений»[7].

На сайте IFAC член Совета по МСА и подтверждению достоверности отчетности IAASB, а так же руководитель рабочей группы внедрения МСА 540 Рич Шарко освещает основные отличия между прежней и новой версией стандарта. Ключевыми улучшениями стандарта являются:

  • Дополнение концепций «Неотъемлемые риски» – «inherent» снабжены такими критериями как «сложность, субъективность и прочие факторы» исходя из концепций МСА 200, МСА315, МСА 330.
  • Более явно оговариваются процедуры по оценке рисков, связанные с получением данных и пониманием аудитором условий ведения бизнеса.
  • Выделена важность решений, принятых аудитором в отношении контроля в контексте оценочных значений и связанных с этим требованием МСА 315 и МСА 330.
  • Выделение дополнительного времени для аудитора на получение достаточных аудиторских свидетельств для подтверждения аудиторского заключения.
  • Информационный обмен с менеджментом организации требует расширенных аудиторских раскрытий для подтверждения обоснованности выводов аудитора.

Новая версия стандарта улучшает применение профессионального скептицизма и IAASB признает его главную роль в аудите оценочных значений. Так же важное внимание уделяется таким факторам как природа, время проведения и масштаб оценки риска.

Изначально в пересмотренной версии МСА 540 они оговаривались в рамках приложения, а теперь формально добавлены в текст. Дата начала действия - 15 декабря 2019 года [8].

Для аудитора важной составляющей является понимание методов и процедур, которые использует аудируемое лицо при расчете «оценочных значений».

Установление степени точности, полноты и уместности данных, на основе которых формируется оценочное значение и при так называемых сложных оценочных значений аудитор руководствуется МСА 620 «Использование работы эксперта».

Если результате неопределенности или отсутствия объективных данных окажется невозможным получить обоснованные оценочные значения аудитор должен решить, есть ли необходимость в модификации аудиторского заключения в соответствии с МСА 700 "Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности".

Оценочные значения как элемент бухгалтерского учета и объект аудита схожи по своим экономическим характеристикам и рамках сближения требований Российского стандарта бухгалтерской отчетности (далее - РСБУ) с МСФО в точности IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», перечень статей по которым формируются оценочные значения, совпадают с ПБУ 21/2008, но имеют нечеткую позицию в раскрытии информации о бухгалтерском учете оценочных значений.

При проверке оценочных значений главная миссия аудитора - это выражение мнения о достоверности информации, разумного применения и адекватности отражения информации об оценочных значениях. Квалифицированное применение оценочных значений в бухгалтерской (финансовой) отчетности позволит, снизит риск возникновения убытков со стороны организации и существенно снизит риск существенных искажений в аудите. 

Список литературы

  1. Правило (стандарт) аудиторской деятельности №21 «Особенности аудита оценочных значений», утв. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 №696.
  2. Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утв. Приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 №106н.
  3. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета. – М: Финансы и статистика, 1998–279с.
  4. Карпова В.В. «Концепция оценки объектов бухгалтерского учета» монография. – М ВЗФИ, 2008.-208 с.
  5. Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н.
  6. Международный стандарт аудита 540 «Аудит оценочных значений» (МСА 540).
  7. Пересмотренный МСА 540: самые важные изменения в интерпретации самих авторов / Теория и практика финансового учета [Электронный ресурс]. - URL: https://gaap.ru/articles/Peresmotrennyy_MSA_540_samye_vazhnye_izmeneniya_v_interpretatsii_samikh_avtorov.
  8. Британский FRC скорректировал восемь стандартов аудита / Теория и практика финансового учета [Электронный ресурс]. - URL: https://gaap.ru/news/159256.

Интересная статья? Поделись ей с другими:

Внимание, откроется в новом окне. PDFПечатьE-mail