УДК 34

Налоговый комплаенс. Проявление должной осмотрительности

Седова Полина Дмитриевна – бакалавр Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики».

Аннотация: Статья посвящена рассмотрению одному из элементов института налогового комплаенса – проявление должной осмотрительности. Основываясь на том, что базовым критерием проявления должной осмотрительности является реальность хозяйственных операций, была поставлена задача определить критерии, которые бы служили доказательством действительности хозяйственной деятельности. На основании анализа судебной практики было установлено отсутствие единого перечня критериев, посредством которых можно признать хозяйственную операцию реальной, что дает основание говорить о необходимости сбора и предоставления наибольшего количества доказательств (договор, спецификации, акты, фототаблицы и иные). Должная осмотрительность так же предполагает сбор необходимой информации как о потенциальных контрагентах, так и о тех, с кем уже ведется непосредственное сотрудничество. Отмечено также отсутствие конкретного перечня информации достаточной для подтверждения проявления должной осмотрительности. В целом делается вывод о том, что налоговый комплаенс в рамках отдельной организации помогает минимизировать налоговые риски посредством введения соответствующих мероприятий по проверке контрагентов.

Ключевые слова: налоговый комплаенс, должная осмотрительность, реальность хозяйственных операций, налоговые риски, контрагент.

В современном мире в свете цифровизации экономики и модернизации налогового контроля детерминировано направление, которое предполагает развитие отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками в условиях транспарентности информационного поля и технологий обработки больших данных. [1, с. 5]. Усовершенствование среды для развития предпринимательской деятельности обуславливает как улучшение экономической ситуации, так и появление рисков, связанных с нарушением налогового законодательства. В виду этого возникает потребность в модернизации механизма реализации контроля в рамках деятельности отдельной организации. Процессом, набирающим популярность, становится налоговый комплаенс, направленный на проведение контроля на соответствие налоговому законодательству организацией в рамках своей хозяйственной деятельности в целях предотвращения или снижения вероятности наступления риска налогового нарушения и как следствие, превенции финансовых потерь и неблагоприятных последствий.

Термин «комплаенс» заимствован из английского языка (compliance), что означает дословно «согласие, соответствие, соблюдение» [2]. В Оксфордском словаре английского языка дается следующее определение данному понятию: «практика соблюдения правил» [3]. Международная ассоциация комплаенса (International Compliance Association) предложила свое определение данного термина: «обеспечение соответствия деятельности установленным требованиям и стандартам» [4, с. 35–36]. На основе анализа данных определений можно выделить главенствующий признак данного понятия – соблюдение чего-либо, в частности налогового законодательства.

Рассматривая непосредственно налоговый комплаенс стоит отметить дефиницию, данную в словаре налоговых терминов Организации экономического сотрудничества и развития: «налоговый комплаенс – это степень, в которой налогоплательщик соблюдает (или не соблюдает) налоговые правила своей страны, например, декларируя доходы, подавая декларацию и своевременно уплачивая причитающийся налог» [5].

На основе вышеизложенного предлагается рассматривать налоговый комплаенс как совокупность правовых и организационных мер, направленных на соблюдение норм налогового законодательства, управление налоговыми рисками и превенции налоговых правонарушений и преступлений.

В настоящий момент институт комплаенса, заимствованный из зарубежных правопорядков, постепенно изучается и внедряется в российскую практику. Несмотря на это, на сегодняшний день в российском законодательстве отсутствует определение данного термина. Однако можно выделить первый значительный шаг в данном направлении, а именно введение Федеральным законом от 01 марта 2020 г. № 33-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О защите конкуренции» следующего понятия: система внутреннего обеспечения соответствия требованиям антимонопольного законодательства, определённую как «совокупность правовых и организационных мер, предусмотренных внутренним актом (внутренними актами) хозяйствующего субъекта направленным на соблюдение им требований антимонопольного законодательства и предупреждение его нарушения» [6]. При анализе данного определения становится очевидно, что по своему содержанию оно корреспондирует термину «комплаенс». Таким образом, можно сделать вывод, что законодатель поэтапно внедряет данный институт в систему законодательства.

Внедрение налогового комплаенса позволяет организациям заблаговременно выявлять как потенциальные, так и существующие налоговые риски, проводить их оценку, управлять и непосредственно предупреждать или минимизировать их. Следовательно, налоговый комплаенс представляет собой как инструмент самоконтроля, постоянно учитывающий риски, сопровождающие деятельность хозяйствующего субъекта, так и механизм эффективного обеспечения налоговой безопасности компании в целом.

В данной статье предлагается рассмотреть один из возможных элементов налогового комплаенса – проявление должной осмотрительности, что означает систему правовых и организационных механизмов и инструментов, позволяющих налогоплательщику получать и проверять информацию о контрагенте на предмет его благонадежности и предотвращать связанные с этим риски.

Данное ответвление в рамках налогового комплаенса представляет собой значительную часть, поскольку хозяйствующий субъект в рамках своей деятельности на регулярной основе взаимодействует с контрагентами, что предопределяет актуальность и важность рассмотрения этого элемента.

Понятие «должная осмотрительность» не закреплено в законодательстве, однако нашло свое отражение в качестве принципа в ст. 401 ГК РФ, в соответствии с которой «лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства» [7].

Относительно налоговых споров понятие должной осмотрительности было введено в контексте получения организацией или индивидуальным предпринимателем необоснованной налоговой выгоды Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: «налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности» [8]. В 2017 году в своем письме налоговое ведомство указало, что основным критерием является реальность хозяйственных операций [9]. Данные понятия тесно связаны между собой. В виду этого возникает вопрос: как доказать реальность операций и проявление должной осмотрительности?

Предлагается выделить факты, которые подтверждают действительность выполнения хозяйственных операции посредством анализа судебной практики.

Во-первых, реальность выполнения хозяйственной деятельности подтверждается посредством следующих документов: договор, спецификация, универсальный передаточный акт, платежные поручения [10], счет-фактура, транспортные накладные [11], заявки на перевозку грузов, путевые листы [12]. При этом данные документы должны не только подтверждать реальность хозяйственных операций, но и быть достоверными и непротиворечивыми [13]. Однако предоставление одного пакета формальных документов в качестве доказательства не всегда является достаточным.

Во-вторых, действительность хозяйственной операции подтверждается также исполнением договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом [14]. Оприходование товара и его дальнейшее использование не могут являться достаточным доказательством реальности хозяйственных операций между организацией и контрагентом при отсутствии тому надлежащих и достоверных доказательств.

Согласно Определению от 3 февраля 2015 г. по делу № A07-4879/2013 Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ указала, что «…вопрос реальности совершения обществом спорных операций по приобретению сырья у поставщика неразрывно связан с обстоятельствами реального существования спорного товара при совершении операций, в т.ч. с обстоятельствами использования им приобретенного сырья в своем производстве». Так, например, реальное возведение объектов строительства и реконструкции может подтверждаться документами о приемке, рекомендательными письмами, судебным актом. Кроме того, реальность выполнения работ и использования в работе материалов, приобретенных у контрагентов, может быть подтверждена фототаблицами, выполненными в ходе выполнения работ с целью фиксации факта выполнения скрытых работ [15].

Кроме того, суд может принять в качестве доказательства: привлечение субподрядчиков, банковские выписки, наличие соответствующих материально-технических и трудовых ресурсов [16], документы о выдаче пропусков на территорию налогоплательщика для сотрудников подрядчика и субподрядчиков и подтверждение того, что с ними проведен инструктаж по охране труда [17].

Стоит также обратить внимание, что в случае аффилированности сторон обязанность по доказыванию реальности хозяйственных операций между такими сторонами возлагается не на лицо, оспаривающего сделку, а на сторону сделки, к которой применяется более строгий стандарт доказывания, поскольку общность экономических интересов повышает вероятность представления ответчиком внешне безупречных доказательств исполнения фиктивной сделки.

Посредством изучения судебной практики можно сделать следующее заключение: общепризнанных критериев, подтверждающих реальность хозяйственных операций, нет. В виду этого представляется справедливым говорить о том, что чем больше доказательств, тем выше вероятность, что хозяйственная операция будет признана действительной.

Относительно проявления должной осмотрительности стоит акцентировать внимание на особенно важном определении ВС РФ, в котором были конкретизированы принципы оценки данной категории. В данном определении отражается следующая позиция: проявление должной осмотрительности налогоплательщиком должно оцениваться исходя из принятого в гражданском (хозяйственном) обороте стандарта осмотрительного поведения, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах [18]. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации подчеркивает, что налогоплательщик при выборе контрагента в целях проявления коммерческой осмотрительности должен оценивать целый ряд факторов: положения договора, прибыльность сделки, деловую репутацию, платежеспособность контрагента, вероятность неисполнения обязательств, наличие у него ресурсов и опыта [18].

В своем письме Федеральная налоговая служба (далее – ФНС) изменила стандарт должной осмотрительности на коммерческую осмотрительность и признала его в качестве самостоятельного обязательного стандарта налоговой выгоды [19]. Налоговое ведомство предложило алгоритм оценки проявления коммерческой осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента, основывающийся на позиции Верховного суда РФ, который заключается в следующем:

Во-первых, ФНС также предлагает исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте. В частности, при квалификации действий налогоплательщика как недобросовестных налоговое ведомство предлагает опираться на положения Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О возмещении убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица», согласно которому к числу таковых должны быть отнесены, например, не совершение необходимых действий по получению обычной для деловой практики сведений или совершение сделки вопреки бизнес-стратегии (сверхрисковая, непрофильная сделка);

Во-вторых, ФНС отмечает, что значение имеют как доказанные налоговым ведомством обстоятельства, свидетельствующие о невозможности исполнения обязательств контрагентом, так и понимание о том, должны ли данные обстоятельства быть понятны и известны налогоплательщику при совершении сделки;

В-третьих, уровень предъявляемых требований к выбору контрагента не может быть единым для всех случаев (например, разовая сделка на несущественную сумму и сделка, предполагающая значительный объем работы и соответственно крупную сумму) [19].

Определив, как происходит оценка должной осмотрительности, налоговое ведомство предлагает также, основываясь на стандарте коммерческой осмотрительности, перечень обстоятельств, которые в своей совокупности и взаимной связи, могут свидетельствовать о добросовестности налогоплательщика при выборе контрагента, в частности:

а) наличие достоверной информации о фактическом адресе местонахождения контрагента и его помещений;

б) наличие доказательств, подтверждающих возможность реального выполнения контрагентом условий сделки (наличие помещений, ресурсов, кадров, лицензий, разрешений и т.п.);

в) непосредственное взаимодействие при согласовании условий и подписании договора с лицом, имеющим право действовать от имени контрагента; наличие документального подтверждения его полномочий (например, доверенность);

г) наличие у налогоплательщика источника, посредством которого он получил сведения о контрагенте (например, наличие сайта, отзывов и другие);

д) соблюдение при заключении сделки обязательных согласовательных (одобрительных) процедур (например, процедура в отношении крупных сделок или сделок с заинтересованностью);

е) принятие налогоплательщиком действий по защите нарушенных контрагентом прав [19].

Приведенные выше положения, предложенные ФНС России, свидетельствуют о том, что стандарт коммерческой осмотрительности фактически распространяется на все стадии сделки.

В своем письме Министерство финансов Российской Федерации выразило следующую позицию: с целью проявления должной (коммерческой) осмотрительности налогоплательщик имеет возможность самостоятельно определить методы выявления неблагонадежных контрагентов и с учетом полученной информации принимать решение о целесообразности заключения сделки [20].

Таким образом, в рамках налогового комплаенса предлагается выполнять следующие действия:

  1. Необходимо внедрить или актуализировать существующие критерии проверки контрагентов в компании с учетом закрепленного указанных в Письме ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ алгоритма оценки коммерческой осмотрительности.
  2. В рамках организации требуется определить «глубину» проверки контрагентов в зависимости от их количества, статуса, размера бизнеса, существенности сделки и особенностей конкретного бизнеса. В данном случае можно говорить о двух моделях проверки: централизованной (одно подразделение, определенные критерии) или децентрализованной (различная вариация критериев, несколько подразделений). Стоит также отметить, что проверка может проводиться как при выборе контрагента и заключение с ним договора впервые, то есть первичная, так и посредством непрерывного мониторинга контрагента.
  3. При проверке контрагентов предлагается ориентироваться не только на документы и информацию, предоставленную непосредственно контрагентом, но и также использовать открытые сервисы, содержащие информацию об организациях: ЕГРЮЛ/ЕГРИП, сервис ФНС России «Прозрачный бизнес», реестр дисквалифицированных лиц, реестр обеспечительных мер, картотеку арбитражных дел, банк данных исполнительных производств, единый федеральный реестр сведений о банкротстве, посредством которых можно получить необходимую информацию о потенциальном контрагенте (например, наличие информации о потенциальном адресе «массовой регистрации» или «массовых учредителях/руководителях»).

Стоит также отметить специальные системы и информационные ресурсы, позволяющие собрать необходимую информацию по определенному контрагенту, посредством которых организация-налогоплательщик имеет возможность проанализировать его финансово-хозяйственную деятельность и сделать соответствующие выводы о возможных как положительных, так и негативных последствиях сотрудничества. К таким системам относятся, в частности, СБИС, КОНТУР, СПАРК-Интерфакс и другие. Данные информационные источники отличаются удобством и простотой в использовании, что позволяет организациям быстро получить релевантную информацию. 

  1. Урегулировать и внедрить процесс сбора доказательственной базы, свидетельствующей о реальности финансово-хозяйственных взаимоотношений с контрагентами (коммерческие предложения, письма, претензии и пр.).
  2. Составлять на каждого контрагента досье с документами, содержащими важную информацию о правоспособности контрагента (например, выписка из ЕГРЮЛ/ЕГРИП); документы, подтверждающие полномочия лиц, которые действуют от имени контрагента (например, доверенность); отчет с результатами автоматической проверки контрагента посредством использования открытых сервисов; сведения о деловой репутации контрагента (справка об опыте поставок аналогичных товаров, отзывы контрагентов, благодарственные письма на сайте организации и т.п.); документы, подтверждающие наличие у контрагента необходимых для исполнения обязательств ресурсов (МТР, лицензии, разрешения, сертификаты, помещение и т.п.); документы, свидетельствующие о реальных хозяйственных взаимоотношений с контрагентами (коммерческие предложения, письма, претензии, и т.д.).
  3. Проводить оценку хозяйственных операций, находящихся в зоне риска, с учетом стандарта коммерческой осмотрительности.

В рамках налогового комплаенса тест на проявление коммерческой осмотрительности и выполнение указанных мероприятий позволят налогоплательщику обосновать свое право на учет расходов и как следствие право на применение налоговых вычетов по НДС в полном объеме. 

Стоит также отметить: если на основании материалов проверки и представленных налогоплательщиком доказательств будет выявлено, что при выборе контрагента налогоплательщик действительно проявил коммерческую осмотрительность, а также не знал и не должен был знать об обстоятельствах, свидетельствующих о сотрудничестве с «технической» компанией и исполнении сделки иным лицом, то в его действиях состав правонарушения будет отсутствовать [19]. Таким образом, при подобных обстоятельствах налогоплательщик будет иметь право на учет расходов и применение налоговых вычетов по НДС.

На основании вышеизложенного, можно сделать вывод: в современном мире сбор документов, подтверждающих проявление коммерческой осмотрительности при выборе контрагента, является не только практикой делового оборота, но и особенно важным элементом налогового комплаенса. Благодаря выработанному стандарту проверок контрагента налогоплательщик имеет возможность обезопасить компанию от риска налоговых претензий, налоговых проверок и привлечения к ответственности. Таким образом, на данный момент одним из наиболее действенных инструментов обеспечения экономической безопасности организации с точки зрения налогообложения является система налогового комплаенса, в частности, проявление коммерческой осмотрительности при выборе контрагента [21, с. 48].

Список литературы

  1. Адвокатова А.С. Налоговый контроль в условиях модификации отношений налоговых органов и налогоплательщиков: дис. … канд.экон.наук. М., 2019. – 229 с.
  2. Мюллер В. К. Англо-русский словарь. М., Советская энциклопедия. 1969.
  3. Большой оксфордский толковый словарь английского языка = Oxford school dictionary : 45000 слов и выражений / под ред. А. Делаханти и Ф. Макдональда. М.: АСТ ; Oxford : Астрель, 2005. – 807 с.
  4. Крохина Ю.А. Юридическая сущность комплаенс-контроля в хозяйствующих субъектах с государственным участием // Юридическая наука. №1. С.35–39.
  5. Glossary of Tax Terms 2020 // URL: https://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm (дата обращение: 20.05.2022).
  6. Добрикова Е. ФАС России: антимонопольный комплаенс – это механизм легальной минимизации рисков // URL:https://www.garant.ru/news/1132698/
  7. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ в ред. от 25 февраля 2022 г. // СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301.
  8. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. № 12. 2006.
  9. Письмо ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение). № 35. 2017.
  10. Решение Арбитражного суда Свердловской области от 24 декабря 2018 г. по делу № А60-48429/2018 // URL: sudact.ru/arbitral/doc/NzPMeGq7XObx/ (дата обращения: 21.05.2022).
  11. Постановление Пятнадцатого апелляционного суда от 7 октября 2021 г. по делу № А32-44729/2020 // URL: sudact.ru/arbitral/doc/XfMhsGVjd06C/ (дата обращения: 21.05.2022).
  12. Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 19 августа 2021 г. по делу № А72-14035/2020 // URL: sudact.ru/arbitral/doc/lqolqhMt7ax8/ (дата обращения: 21.05.2022).
  13. Решение Арбитражного суда Тюменской области от 22 марта 2021 г. по делу № А70-22710/2020 // URL: sudact.ru/arbitral/doc/G2cmcQ0zTOgh/ (дата обращения: 21.05.2022).
  14. Решение Арбитражного суда Саратовской области от 9 июля 2021 г. по делу № А57-633/2021 // URL: sudact.ru/arbitral/doc/XmlQYgMBRsdv/ (дата обращения: 21.05.2022).
  15. Решение Арбитражного суда Самарской области от 22 ноября 2021 г. по делу № А55-18689/2021 // URL: sudact.ru/arbitral/doc/fkAIH3JRqS58/ (дата обращения: 21.05.2022).
  16. Решение Арбитражного суда Тульской области от 31 декабря 2020 г. по делу № А68-2817/2016 // URL: sudact.ru/arbitral/doc/YjaQpNHVQ9xb/ (дата обращения: 21.05.2022).
  17. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19 марта 2020 г. по делу № А50-23022/2019 // URL: sudact.ru/arbitral/doc/IqrmmflGf4Qq/ (дата обращения: 21.05.2022).
  18. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 // URL: https://legalacts.ru/sud/opredelenie-sudebnoi-kollegii-po-ekonomicheskim-sporam-verkhovnogo-suda-rossiiskoi-federatsii-ot-14052020-n-307-es19-27597-po-delu-n-a42-76952017/ (дата обращения: 21.05.2022).
  19. Письмо ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_352052/ (дата обращения: 22.05.2022).
  20. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 2016 г. № 03-01-10/77642 // URL: https://cloud.consultant.ru/cloud/cgi/online.cgi?req=doc&base=QUEST&n=164077#LoBtQ7TgBu3DCSnN (дата обращения: 22.05.2022).
  21. Левашова Ю. В., Назаров М.А. Налоговый комплаенс как инструмент предотвращения налоговых рисков в современной организации // Современная налоговая система: состояние, проблемы и перспективы развития : Материалы XIV Международной научной конференции, Уфа, 01–02 июня 2021 года. – Уфа: Уфимский государственный авиационный технический университет. 2021. С. 47–50.

Интересная статья? Поделись ей с другими: