УДК 336

Практические проблемы налогового учета расходов возникающие у агента по исполнению договора агентирования

Антонов Семен Андреевич – магистрант Института права и предпринимательства кафедры Финансового и налогового права Уральского государственного юридического университета.

Аннотация: Статья посвящена выявлению основных проблем, с которыми сталкивается агент в рамках учета расходов при исчислении налога на прибыль. В ходе анализа налогового законодательства и сформировавшейся судебной практики выявлены общие проблемы и частные случаи. Сформированы выводы и рекомендации при учете и соблюдении которых налоговый учет налогоплательщика будет соответствовать требованиям правомерность и обоснованности.

Ключевые слова: Агентский договор, налогоплательщик, налог на прибыль организаций, учет расходов, обоснованность.

Популярность посреднических отношений в гражданском обороте с каждым годом растет. Организации и индивидуальные предприниматели используют агентские конструкции в деятельности по аренде, рекламе, поставке и производстве продукции и в иных сферах хозяйствования. Возможность закрепления сторонами в договоре любых условий, не противоречащих законодательству, позволяет сторонам использовать различные способы распределения расходов, связанных с исполнением договора.

К расходам принципала можно отнести агентское вознаграждение размер и порядок оплаты которого, по общему правилу, устанавливается в агентском договоре и иные выплаты, предусмотренные законом или договором, осуществляемые принципалом в пользу агента. В свою очередь агент, в большинстве случаев, несет расходы связанные с исполнением поручения принципала. Это могут быть расходы направленные на обеспечение сохранности и транспортировку товара, расходы, связанные с разрешением споров и другие расходы, возникающие вследствие исполнения агентом своих обязательств. Несение агентом расходов в рамках исполнения договора может быть обусловлено как поручением принципала, так и личной заинтересованностью агента. В случае осуществления агентом деятельности по продаже товаров принципала, размер вознаграждения агента зачастую зависит от объема реализованной продукции, а увеличение объема продукции напрямую зависит от маркетинга. В такой ситуации агент лично заинтересован нести расходы на продвижение, тем самым увеличивая размер своего вознаграждения.

Согласно статье 1005 ГК РФ по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение и по поручению принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени и за счет принципала, так и от имени принципала и за его счет. При совершении агентом действий от своего имени к отношениям, в части установленной статьей 1011 ГК РФ применяются положения договора комиссии.

Статья 1001 ГК РФ устанавливает обязанность комитента (принципала) помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру (агенту) израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Состав возмещаемых расходов и их размер определяются сторонами в договоре. Стороны могут предусмотреть полное возмещение всех издержек агента, возмещение согласованного сторонами перечня расходов или отказаться от условия о возмещении.

В соответствии с положениями стать 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан предоставлять принципалу отчеты о своей деятельности. Порядок, сроки представления и требования к содержанию отчета устанавливаются сторонами. В тоже время, если договор не предусмотрено иное к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных за счет принципала.

Расходы, понесенные агентом, могут быть учтены как в налоговом учете агента, так и в учете принципала. Признаком, позволяющим установить в налоговом учете какой из сторон, учитываются расходы, является обязанность принципала по возмещению расходов.

Согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, Налоговым кодексом РФ предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору: расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала для целей налогообложения прибыли, не учитываются в составе расходов агента; в случае если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли. Такие расходы должны соответствовать общим требованиям статьи 252 НК РФ, то есть должны быть экономически обоснованными и иметь документальное подтверждение. При этом, налоговый учет доходов и расходов организации- агента предопределяется условиями заключенного договора. Изложенная позиция соответствует как письмам Минфина РФ и ФНС РФ, так и сложившейся судебной практике [1].

Учитывая, что фактически агентская деятельность – это оказание услуг в рамках предпринимательской деятельности организации, а предпринимательская деятельность является самостоятельной и осуществляется на свой риск, то и обязанность принципала возместить агенту суммы, израсходованные на исполнение агентского поручения, касается только тех расходов, которые имеют непосредственное отношение к этому поручению. Следовательно, исходя из правовой природы агентского договора, принципал не обязан возмещать агенту издержки, которые тот понес бы и без исполнения агентского поручения.

Судебная практика показывает, что в случаях, когда из сложившихся отношений сторон следует их действительность и экономическая обоснованность, а организация-агент имеет все предусмотренные законодательством доказательства несения таких расходов, суды, при разрешении споров, охотно идут на встречу налогоплательщику. Определяющим фактором в таких случаях является ясность содержащихся в агентском договоре формулировок, касающихся распределения расходов. Таким образом, при планировании вступления в агентские отношения в качестве посредника, организации надлежит скрупулезно подойти к закреплению порядка распределения расходов. А в случае, если сторонами в действующих отношениях используется порядок распределения расходов, который не урегулирован договором, то такой порядок можно закрепить в дополнительных соглашениях к договору [2]. При этом необходимо учитывать, что отказ принципала от возмещения и/или не предъявление агентом спорных расходов к возмещению не могут рассматриваться в качестве основания для принятия таких расходов к налоговому учету агента [3]. Поскольку не выполнение условий договора комиссии по компенсации издержек комиссионеру не является обстоятельством, позволяющим комиссионеру компенсировать затраты за счет уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль [4].

К возникающим в судебной практике, частным случаям попыток признания налоговыми органами расходов агента экономически необоснованными можно отнести споры, связанные учетом агентом расходов на рекламу товаров принципала и споры, связанные с учетом агентом расходов на заработную плату штатных сотрудников и привлеченных лиц.

Так, некоторое время назад, расходы агента на проведение рекламных акций и размещение за счет собственных средств товаров принципала являлись предметом спора налоговых органов и налогоплательщиков. Несмотря на то, что в ответ на обращение налогоплательщика УФНС по г. Москве еще в 2005 году формально не возражало против учета агентом расходов на рекламу [5], территориальные инспекции не соглашались с правомерностью такого учета. Позиция налоговых органов основывалась на том, что расходы на рекламу не являются экономически обоснованными, поскольку агенту не принадлежит право собственности на продукцию принципала. Данный подход налоговых органов стал причиной споров большого количества споров, при разрешении которых, судами учитывались следующие обстоятельства:

давал ли принципал агенту поручение на проведение рекламных акций, в целях продвижения товара;
предусматривает ли договор возмещение таких расходов агенту;
как проведение рекламных акций могло повлиять или повлияло на продажи;
с кем в результате рекламы ассоциировался товар, с собственником (производителем) или с агентом, осуществляющим продажи [6].

В результате разрешения споров в судебной практике сформировалась позиция в соответствии с которой из норм Налогового кодекса РФ не следует, что затраты на рекламу могут быть включены в расходы только в случае реализации налогоплательщиком товара, принадлежащего ему на праве собственности, и не могут быть включены в расходы в случае осуществления торговли по агентскому договору [7]. Несмотря на то, что данная позиция устоялась в судебной практике, сторонам рекомендуется закреплять в договоре условия о распределении расходов, связанных с продвижением товара путем размещения рекламы.

Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ расходы на рекламу для целей налогообложения признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией и делятся на:

расходы на рекламные мероприятия через СМИ и информационно-телекоммуникационные сети, расходы на световую и иную наружную рекламу, расходы на участие в выставках, ярмарках и иных мероприятиях и связанные с ними. Такие расходы в целях налогообложения прибыли признаются ненормируемыми и подлежат учету в полном объеме. Перечень таких расходов является закрытым и определен в абзаце 1 пункта 4 статьи 264 НК РФ.
расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы не поименованные в настоящей статье. Такие расходы в целях налогообложения прибыли являются нормируемыми и признаются для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации. Поскольку в соответствии со статьей 249 НК РФ выручкой агента будет являться агентское вознаграждение, соответственно размер учитываемых нормируемых расходов не может превышать 1% от размера агентского вознаграждения.

К еще одной группе спорных расходов можно отнести расходы агента на оплату труда штатных сотрудников и оплату вознаграждения лицам, привлеченных на основании гражданско-правовых договоров. На момент проведения исследования, выявлено небольшое количество споров в данной области, а практика на настоящий момент складывается не в пользу налогоплательщиков. Так, налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки было выявлено, что в рамках исполнения агентом агентского договора им в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не были учтены расходы по оплате труда сотрудников организации, а также лиц, привлеченных на основании гражданско-правовых договоров. Также было установлено, что указанные расходы в полном объеме, включая выплаты за сотрудников во внебюджетные фонды, бонусы, премии, больничные, отпускные и иные выплаты, возмещались агенту принципалом. Такой способ распределения расходов предусмотрен сторонами в агентском договоре.

Согласно позиции налогоплательщика, в целях исполнения договора в организации выделен специальный штат сотрудников в соответствии с внутренним штатным расписанием, а также привлечены внештатные сотрудники. Внештатные сотрудники привлекались на основании договоров в целях участия в организуемых обществах мероприятиях, лекциях и презентациях и проведения клинических исследований. Деятельность как штатных, так и привлекаемых сотрудников была направлена на продвижение медицинских препаратов принципала.

В свою очередь налоговым органом установлены следующие обстоятельства и сделаны следующие выводы, правильность которых, в дальнейшем, установлена судом [8]. В частности, по результатам анализа трудовых договоров с работниками, которые в соответствии с штатным расписанием выделены специально в целях исполнения агентского договора установлено:

работа по данным договорам является для работников основной;
все сотрудники Общества подчиняются графику работы Общества и имеют идентичные условия выплаты заработной платы, оговоренной трудовым договором;
источником выплат является Общество как работодатель;
часть договоров заключается на неопределенный срок;
в условия договоров не содержится информации о работе конкретного сотрудника строго во исполнение агентского договора с конкретным принципалом;
положениями договоров установлена обязанность работников по выполнению заданий и поручения уполномоченных представителей работодателя.

Таким образом, судом сделан вывод, что трудовая деятельность работников соответствующих отделов в любом случае не ограничена исполнением Агентского договора, а обусловлена выполнением ими своих трудовых функций в отношении задач и объёмов, определяемых налогоплательщиком (его должностными лицами).

Кроме того, в соответствии со статьей 56.1 ТК РФ установлен запрет заемного труда, в связи с чем оплата труда, как установленная статьей 22 ТК РФ обязанность работодателя, не может осуществляться за счет средств другой организации [9].

В тоже время, арбитражные суда указывают на отсутствие в трудовых договорах и договора гражданско-правового характера ссылок на агентский договор, либо указания на проведения исследований (лекций) в интересах каких-либо иных (за исключением Общества) лиц. Из названных выводов усматривается, что возмещение расходов, осуществленных агентом в пользу лиц, не являющихся работниками организации, возможно при соблюдении следующих условий:

- указание в договорах на то, что деятельность агента осуществляется в рамках агентского договора с поименованным принципалом;

- указание на то, какой результат, полезный для принципала, организация-агент стремиться достичь в результате привлечения конкретного лица;

- указание в договоре на принадлежность принципалу обсуждаемой в рамках лекций, клинических исследований и других мероприятий продукции.

Полагается, что при наличии вышеуказанных условий возмещение принципалом расходов может быть признано обоснованным.

Изложенные в настоящей статье проблемы учета агентом расходов, понесенных в рамках исполнения обязанностей по агентскому договору, свидетельствуют о том, что несмотря на достаточную, на наш взгляд, урегулированность отношений, в судебной практике продолжат возникать, связанные с учетом расходов, споры. Считаем, что единственным способом минимизации претензий со стороны налоговых органов является закрепление сторонами в договоре четких условий, позволяющих контрольным органам убедиться в правильности учета, и соблюдение закрепленных условий в рамках исполнения договора.

Список литературы

Письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-03-06/1/1838. [Электронный ресурс]. Справочно-правовая система «Гарант».
Постановление ФАС Московского округа от 07.11.2018 №Ф05-16399/2018. [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел. https://kad.arbitr.ru.
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2014 № 17АП-8035/14. [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел. https://kad.arbitr.ru.
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 2 ноября 2016 г. N Ф06-13226/16 по делу N А65-24984/2014. [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел. https://kad.arbitr.ru.
Письмо УФНС РФ по г. Москве от 29.04.2005 N 20-12/31031. [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел. https://kad.arbitr.ru.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 октября 2014 г. N Ф05-12462/14 по делу N А41-1071/2014. [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел. https://kad.arbitr.ru.
Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2010 №КА-А41/14382-10. [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел. https://kad.arbitr.ru.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29 октября 2019 г. N Ф05-18453/19 по делу N А40-198776/2018. [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел. https://kad.arbitr.ru.
Постановление ФАС Московского округа от 07.11.2018 № Ф05-16399/2018. [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел. https://kad.arbitr.ru.

Интересная статья? Поделись ей с другими: