УДК 336.2

Некоторые особенности осуществления налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

Альмашова Елена Сергеевна – магистрант Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации.

Аннотация: В статье рассматриваются общие положения правового регулирования осуществления налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Автором сделан акцент на некоторые особенности осуществления налогового контроля, в частности, рассмотрен вопрос применения методов, используемых при определении для целей налогообложения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. В статье рассмотрены общие положения правового регулирование симметричной корректировки и соглашения о ценообразовании в целях налогообложения. Проведен сравнительный анализ аналитических данных Федеральной налоговой службы России. На основании проведенного исследования автором сформулированы выводы, направленные на совершенствование правового регулирования налогового контроля в отношении сделок между взаимозависимыми лицами.

Ключевые слова: налоговый контроль, взаимозависимые лица, контролируемые сделки, проверки.

Налоговый контроль в отношении сделок с участием взаимозависимых лиц (далее – Контроль со стороны налоговых органов, Контроль) играет важную роль не только для государства, но и для бизнеса.

Одной из целей осуществления Контроля является предотвращение налоговых манипуляций, в частности, таких как неправомерное перераспределение прибыли.

Согласно аналитическим данным, с января по июнь 2023 года количество проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее – сделки) составило 78, сумма доначислений налога на прибыль организации составила 10,5 млрд. рублей [5].

Количество контролируемых сделок 84 017 тыс. единиц (6 583 ед. уведомлений о контролируемых сделках), сумма контролируемых сделок 218 023 млрд.

Для сравнения, за 2022 год количество таких проверок составляло 69, сумма доначислений также составила 10,5 млрд. рублей [6]. Количество сделок 81 832 тыс. единиц (8 133 ед. уведомлений), сумма сделок 465 117 млрд.

Проанализировав вышеуказанные данные, можно сделать вывод об увеличении количества проверочных мероприятий в отношении сделок. Несмотря на увеличение количества проверочных мероприятий, сумма доначислений не меняется как по результатам 78 проверок, так и 69.

В части особенностей правового регулирования Контроля хочется отметить следующее.

Раздел V.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) [1] посвящен, в том числе Контролю со стороны налоговых органов, проводимому в отношении сделок.

Особенностью данного раздела является то, что он учитывает международные рекомендации Организации экономического сотрудничества и развития (далее – ОЭСР).

К сожалению, Россия не является страной-участницей ОЭСР, но многие рекомендации организации учтены в российском законодательстве. В 2023 году процесс вступления России в ОЭСР прекращен со стороны ОЭСР.

Рассмотрим более подробно законодательное регулирование Контроля.

В национальном законодательстве под контролируемыми сделками понимаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, установленных налоговым законодательством (например, если сумма доходов по сделкам с одним лицом (лицами) за соответствующий календарный год превышает 120 миллионов рублей).

Например, в Таиланде контролю подлежат транзакции, которые происходят между двумя связанными компаниями. Если организация продает товары компании, в которой ей принадлежит более 50 процентов акций, то такая сделка является контролируемой.

В Кении контролируемая сделка означает любую сделку между связанными предприятиями. Связанные предприятия означают любые два предприятия, которые отвечают любому из условий, изложенных в разделах 18,18A, 18B, 18C, 18D, 18E и 18F Закона о подоходном налоге.

Из анализа законодательства других стран можно сделать вывод, что не только в России под Контроль попадают сделки с участием взаимозависимых лиц.

В рамках контрольных мероприятий налоговые органы России осуществляют проверочные мероприятия в отношении полноты исчисления и уплаты налогов, контроль за ценами, применяемые в сделках между взаимозависимыми лицами.

Для определения рыночной цены налоговые органы применяют различные методы и подходы, такие как анализ аналогичных сделок между независимыми лицами, использование экономических моделей и показателей, анализ корпоративных отношений, использование данных аналитических агентств. Если цены между взаимозависимыми лицами значительно отличаются от рыночных цен, налоговые органы могут рассматривать такое отклонение как потенциальное злоупотребление и проводить более подробный анализ.

Важно отметить, что контроль в отношении сделок является сложным процессом, требующим специальных познаний. Данный контроль осуществляется ФНС России.

Налоговый орган вправе запрашивать дополнительную информацию и документацию не только от участников сделки, но и от третьих лиц. Необходимо отметить, что участники контролируемых сделок обязаны вести документацию, в частности, подтверждающую обоснованность рыночных цен. В документации должны содержаться сведения, предусмотренные налоговым законодательством, в том числе обоснование выбора одного из методов, предусмотренных главой 14.3 Кодекса.

Кодексом предусмотрен закрытый перечень методов, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица.

Помимо контроля за условиями и ценами раздел V.1 Кодекса также предусматривает возможность осуществления симметричной корректировки. Она предусматривает одновременную корректировку налоговых обязательств для одного участника сделки и для другого участника. При симметричной корректировке налоговые органы применяют корректировки как к доходам одного участника, так и к расходам другого участника сделки.

Основная цель данного подхода заключается в обеспечении справедливого налогообложения.

Кроме симметричной корректировки разделом V.1 предусмотрено заключение соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. Соглашение заключается с крупными налогоплательщиками и представляет собой соглашение между налогоплательщиком и ФНС России о порядке определения цен на внутренние и международные сделки и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках. Целью соглашения является предотвращение возможных споров между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу ценообразования. Соглашение о ценообразовании крупных налогоплательщиков обычно включает различные аспекты, такие как описание принципов ценообразования, документальное подтверждение сделок, применяемых методах и другие вопросы.

Соглашение позволяет крупным налогоплательщикам сэкономить время и ресурсы, которые могут быть затрачены на рассмотрение вопроса ценообразования при планировании и проведении сделок. Кроме того, соглашение позволяет налоговым органам более эффективно использовать ресурсы и фокусироваться на компаниях с более высокими налоговыми рисками.

Соглашение о ценообразовании крупных налогоплательщиков является важным инструментом, способствующим улучшению бизнес-климата и снижению налоговой нагрузки для крупных компаний.

Стоит отметить, что в 2022 году по результатам рассмотрения 39 заявлений о заключении соглашения заключено только 10.

В первом полугодии 2023 года рассмотрено 17 заявлений и только по 3 принято положительное решение.

В связи с тем, что даже 50 процентов заявлений не имеет положительного решения, необходимо рассмотреть вопрос совершенствования действующего налогового законодательства.

Например, в Индии используется механизм предварительного соглашения о ценообразовании.

Указанный механизм был запущен в 2012 году в соответствии с Законом о финансах 2012 путем включения некоторых разделов в Закон о подоходном налоге 1961 года [7].

В рамках индийской программы соглашения могут быть двусторонними (с участием Центрального комитета по прямым налогам и налоговых органов (далее – Комитет) и другой страны) или односторонними (только с участием Комитета). За последние 10 лет в Индии было подано более 1400 заявок. Около 75% из них приходится на односторонние соглашения между индийским налогоплательщиком и Комитетом. До 31 марта 2022 года было заключено 421 соглашений (357 односторонних и 64 двусторонних).

Индийская программа является очень важной частью усилий Комитета по упрощению ведения бизнеса в Индии. С момента своего запуска в июле 2012 года разрешила множество сложных вопросов трансфертного ценообразования, которые были подвержены длительным судебным разбирательствам. Налогоплательщикам Индии удалось добиться определенности в вопросах трансфертного ценообразования в течение пяти-девяти лет (в зависимости от того применимы ли к Соглашению положения об откате), Правительству удалось отвлечь ресурсы от процессов аудита и судебных разбирательств на более продуктивную работу.

В то же время программа обеспечивает получение правительством гарантированных доходов от крупных налогоплательщиков на основе положений и условий, закрепленных в Соглашениях. Хотя мобилизация доходов никогда не была основной целью индийской программы, это положительный внешний эффект, вытекающий из программы, который обеспечивает гарантированные доходы правительству Индии. Подсчитано, что 421 подписанных соглашений привели к предоставлению уверенности в доходе около 14 000 крор. Это означает выплату налогов и процентов в размере около 4000 крор без каких-либо судебных разбирательств или возникновения каких-либо споров. Программа в Индии работает очень успешно, и государственные органы Индии осознают преимущества программы и то, как она помогает в создании благоприятной среды для многонациональных предприятий в ведении бизнеса в Индии. Правительство намерено укрепить программу.

Опыт Индии по вопросу предварительных соглашений достаточно интересный и может быть использован при совершенствовании российского законодательства с учетом специфики национального законодательства.

По результатам анализа положений раздела V.1 Кодекса можно сделать вывод, что данный раздел является важным инструментом для обеспечения справедливого налогообложения в отношении сделок между взаимозависимыми лицами. Данный раздел направлен на предотвращение налоговых уклонений и создание условий для развития прозрачной налоговой системы в России.

Однако, законодательное регулирование в отношении Контроля со стороны налоговых органов сделок между взаимозависимыми лицами необходимо совершенствовать.

Так, имеется правовая неопределенность при исчислении срока принятия налоговым органом решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами [3].

Необходимо определить критерии, определяющие момент исчисления сроков на принятие решения о проведении проверки с даты предоставления уточненного уведомления. Например, в случае занижения суммы налога. Вместе с тем при предоставлении уточненного уведомления с устранением технических ошибок, незначительных уточнений срок на принятие решения о проведении проверки предлагается определять по общему правилу: с даты предоставления уведомления.

Одновременно с этим сохраняется необходимость соблюдения ФНС России, требований, установленных налоговым законодательством к периодам, за которые может быть проведена проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между признаваемыми взаимозависимыми лицами.

По результатам анализа положений Кодекса в части Контроля, актов государственных органов представляется возможным рассмотреть вопрос о подготовке отдельного федерального закона по всем видам контроля налоговых органов, так как часть вопросов регулируется Кодексом, а часть вопросов отражены в актах государственных органонов.

В заключении хочется подчеркнуть, что Контроль со стороны налоговых органов вышеуказанных сделок является неотъемлемой частью налоговой системы и помогает поддерживать эффективность налогообложения.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 04.08.2023) [Электронный ресурс] // Доступ из справочно- правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 01.11.2023).
2. Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» // Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 01.11.2023).
3. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2023 N 41-П «По делу о проверке конституционности абзаца первого пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой публичного акционерного общества "Вымпел-Коммуникации» [Электронный ресурс] // Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 01.11.2023).
4. Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017[Электронный ресурс] // Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 01.11.2023).
5. Итоги деятельности ФНС России за январь – июнь 2023 года [Электронный ресурс] //Аналитический портал ФНС России. URL: https://analytic.nalog.gov.ru/ (дата обращения: 01.11.2023).
6. Итоги деятельности ФНС России за 2022 год [Электронный ресурс] //Аналитический портал ФНС России. URL: https://analytic.nalog.gov.ru/ (дата обращения: 01.11.2023).
7. Programme of India. [Электронный ресурс]// https://incometaxindia.gov.in/news/advance-pricing-agreement-apa-report.pdf . Дата обращения: 10.11.2023.