УДК 34

Правовые последствия подачи налоговой декларации неуполномоченным лицом

Счастливцева Вероника Викторовна – финансовый директор компании «ГК Синергия», студентка магистратуры Института государственной службы и управления Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации

Аннотация: В статье рассмотрена динамика развития правового регулирования предоставления налоговой декларации неуполномоченным лицом, а также различные правовые позиции, возникающие в правоприменительной практике по вопросам предоставления налоговой декларации.

Ключевые слова: декларация НДС, уточненная декларация, неуполномоченное лицо, доверенность, ЭЦП.

Настоящая статья посвящена исследованию последствий подачи налоговой декларации неуполномоченным лицом. Ее основной целью является выявление правовых рисков и возможных негативных последствий для организаций вследствие подачи налоговой декларации неуполномоченным лицом, а также формирование рекомендаций с целью минимизации возможных правовых рисков.

Задачи исследования:

• проанализировать актуальную судебную практику по рассматриваемым в статье вопросам;
• изучить нормативные акты, которые регулируют порядок предоставления налоговых деклараций;
• выявить перечень рисков, возникающих, когда декларация в налоговый орган подается неуполномоченным лицом;
• сформировать предложения по нивелированию рисков, связанных с предоставлением декларации не уполномоченным на то лицом.

В статье проанализированы ситуации мошеннических действий с декларациями по НДС (Таблица 1), заведомо не имеющих отношения к юридическому лицу, по которому предоставлялись налоговые отчеты. Поддельные налоговые документы искажают сведения налогового учета и могут привести к претензиям от контрагентов по возмещению имущественных потерь в связи с непредоставленным вычетом по НДС, к тому же их наличие негативным образом влияет на репутацию организации.

1 июля 2021 года была изменена ст. 80 Налогового Кодекса РФ – в нее были добавлены основания, позволяющие признавать непредоставление налоговой декларации. Помимо прочего, одним из таких оснований стала подача декларации не уполномоченным на то лицом. Новые правовые принципы не имеют ретроспективной силы, поэтому их применяют только для налоговой отчетности, предоставленной после 1 июля 2021 года. Декларации, предоставленные в налоговую службу раньше вышеназванной даты, несмотря на признаки поддельности, не могут быть аннулированы.

Таким образом, в настоящее время существует различное регламентирование ситуаций, когда декларация представляется в налоговую неуполномоченным лицом. Подобный подход ставит добросовестных плательщиков налогов в неравные позиции, не позволяя организациям использовать весь объем правовой защиты в тех случаях, когда явно имеет место правонарушение и вовлечение в мошеннические схемы.

Автор статьи ставит перед собой следующие задачи:

• провести комплексное исследование всех аспектов нарушения прав плательщиков налогов во время реализации выявленных мошеннических схем с декларациями по НДС;
• выработать эффективные законодательные механизмы, защищающие и восстанавливающие права тех, кто добросовестно платит налоги (Схема 1).

В процессе исследования применялись методы анализа, описания и сравнения при изучении судебной практики по данной проблеме, а также частнонаучные методы: сравнительно-правовой и технико-юридический.

По итогам исследовательской работы мы можем сделать выводы, что в последние годы предпринимаются активные попытки законодательно урегулировать сложившиеся отношения. Однако изменения в правовом поле лишь частично восстанавливают права налогоплательщиков, так как создают неравенство среди них. Функции восполнения пробелов в законодательстве берет на себя судебная практика.

Проблема подачи поддельных деклараций за организацию приобрела массовый характер в «ковидные времена», когда стало возможным получать ЭЦП – электронно-цифровую подпись на основе копий, а не оригиналов документов. В то время немалое количество организаций столкнулось с тем, что от их имени подавались либо нулевые декларации по НДС, либо в них содержались показатели, отличающиеся от реальных. Такие декларации мошенники подписывали электронной подписью по доверенностям, выдаваемым сторонними организациями.

Необходимо отметить, что налоговая инспекция не может не принять декларацию, если она подается в нормативно установленном виде с подписью уполномоченного на то лица [7]. Требуется прояснение того, кто подразумевается под «уполномоченным лицом».

Пункт 4 ст. 80 НК РФ гласит, что декларация в налоговый орган может предоставляться плательщиком посредством своего представителя, направляться почтой с описью вложения, передаваться в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи либо с помощью личного кабинета на сайте налоговой службы.

Пункт 1 ст. 26 НК РФ дает возможность плательщику налогов (юридическому лицу) принимать участие в законодательно регулируемых правоотношениях в сфере налогов через уполномоченного им представителя. Согласно ст. 29 НК РФ, такой представитель получает полномочия на базе выданной ему доверенности от юридического лица. Для того, чтобы представитель смог начать осуществлять представительские функции, он обязан предоставить в налоговую оригинал доверенности на подачу налоговой отчетности. Рассматриваемая норма нашла отражение в пункте 1.11 «Методических рекомендаций по организации электронного документооборота при представлении налоговых деклараций (расчетов) в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи», которые были утверждены приказом ФНС №ММВ-7-6/398@ от 31 июля 2014 года, а также в пункте 1 раздела 1 «Порядка формирования и ведения информационного ресурса «Доверенность»», подтвержденного приказом ФНС №ММВ-7-6/200@ от 23 апреля 2010 года.

Следовательно, декларация о налогах подписывается лицом, на которое возложены основные исполнительные функции (генеральный руководитель организации), или лицом, получившим полномочия на основании соответствующей доверенности. Их подпись на налоговых документах должна выступать гарантом достоверных и полных сведений, передаваемых в налоговые органы, и свидетельством того, что предоставляемая документация представляет собой именно декларацию о налоговых выплатах [4]. А это значит, что любая декларация стандартной формы и с нужной подписью (в том числе, по доверенности) должна быть принята налоговой службой.

Бремя доказывания того, что у поставившего подпись отсутствовали необходимые полномочия, возлагается на саму организацию (юридическое лицо), поскольку формально декларация подписана тем, кем нужно. В ходе такого доказывания юридическое лицо должно предоставить информацию и написать заявление в налоговую о том, что оно не подавало ту декларацию, по которой идет спор, и не давало полномочий на ее подпись и подачу. Так как истинный плательщик налогов не ставил свою подпись на декларацию, являющуюся предметом спора, налоговая инспекция не имеет право учитывать ее и производить по ней проверки в силу ее недостоверности. Подпись неуполномоченного лица лишает такую документацию статуса официальной декларации о налогах и не может быть свидетельством того, что содержащиеся в ней сведения достоверны.

Если имеется действительная доверенность, ее нужно перенаправить в налоговую службу, причем она должна быть оформлена в полном соответствии с пунктом 4 ст. 185.1 ГК РФ, пунктом 4 ст. 29 НК РФ, Приказом ФНС РФ №ЕД-7-26/445@ от 30 апреля 2021 года «Об утверждении формата доверенности, подтверждающей полномочия представителя налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в электронной форме и порядка ее направления по телекоммуникационным каналам связи».

Еще одно заявление подается плательщиком налогов в центр, выдававший поддельную электронную подпись, с требованием ее уничтожения и повторного выпуска уже имеющихся у юридического лица электронно-цифровых подписей.

Надо учитывать, что в полномочия налоговых органов не входит аннулирование поддельной налоговой отчетности и все данные о ней остаются в системе. Восстанавливать нарушенное право налогоплательщику приходится в суде.

Одновременно имеется судебная практика, определяющая, что при заявлении исковых требований на аннулирование спорной налоговой отчетности, налогоплательщик обязан доказать не только ее предоставление не уполномоченным на то лицом, но и недостоверность содержащихся в ней сведений. Это необходимо для доказывания ущемления прав организации вследствие подачи недостоверной декларации. Без таких действий не появятся основания признания неправомерности действий налоговой службы и восстановления прав налогоплательщика посредством аннулирования спорной налоговой декларации (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа №Ф04-8033/2022 от 07 марта 2023 года по делу №А03-13644/2021).

Чаще всего плательщики налогов обращаются в судебные инстанции по поводу признания налоговой отчетности не поданной, удаления недостоверных данных из системы и непринятия их к учету. Декларация, которая была предоставлена не уполномоченным на то лицом и содержала при этом недостоверные сведения, не должна порождать правовых последствий. Следовательно, у налогоплательщика не возникает обязанности уточнять недостоверные данные.

Позиция налоговых органов по данному вопросу несколько отличается от судебной практики. Если юридическое лицо не предоставляло спорную налоговую отчетность, то ему требуется подать декларацию с достоверными сведениями. Налоговая инспекция проведет камеральную проверку, установив правильность исчисления налогов. Аннулировать спорную налоговую отчетность и удалять из системы сведения об ее подаче налоговая служба не имеет оснований. Законом не предусмотрено соответствующей процедуры. Кроме того, налоговая инспекция не обладает для этого необходимым программным обеспечением.

Нужно отметить, что налоговые органы все же предпринимали попытки аннулировать спорную отчетность до изменений в НК РФ [4]. Однако Министерство Юстиции признало такой подход незаконным, поскольку налоговые органы превысили свои полномочия, установив правила, которых нет в НК РФ [5]. Письмо ФНС №ЕД-4-15/13247 от 10 июля 2018 года было отозвано, а налоговые органы продолжали рекомендовать плательщикам налогов подавать уточненные налоговые декларации.

На наш взгляд, подобная позиция, и в особенности ссылка на отсутствующее программное обеспечение для удаления из системы учета спорных деклараций, явно несостоятельна. Вместо решения проблемы налоговые органы требуют от налогоплательщиков уточнять то, что не было подано ими. Такой подход противоречит логике и здравому смыслу, поскольку косвенно возлагает на налогоплательщика обязанность признать поданную отчетность и скорректировать сформированные третьими лицами сведения.

Судебная практика по рассмотренным делам довольно противоречива. Доказать сам факт подделки доверенностей и ЭЦП удается не всем организациям. Суды занимают по данным спорам позицию налоговых органов. При отсутствии законодательной и технической возможности аннулировать налоговые декларации, поданные до 1 июля 2021 года, нельзя обязывать налоговые органы считать их не поданными. Если у налоговой службы не было оснований сомневаться в полномочиях подписанта, налоговая отчетность принималась правомерно.

Данный вывод согласуется с судопроизводством по рассматриваемому вопросу, нашедшему свое выражение в постановлении АС Уральского округа №Ф09-4202/18 от 11 сентября 2018 года и постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 26 апреля 2021 года по делу №А79-12459/2019.

Своеобразное решение было вынесено судом по делу №А56-14368/2020 от 13 октября 2020 года по иску ООО «Синергия» к Межрайонной ИФНС России №17 по Санкт-Петербургу. Организация просила признать неправомерными действия налоговой инспекции, принявшей декларации от неизвестного лица и внесшей данные этой налоговой отчетности в единую базу ФНС России. Также в исковом заявлении содержалось требование обязать налоговую инспекцию аннулировать спорную отчетность и признать ее содержание недостоверным. Организации удалось доказать, что декларация была подана неуполномоченным лицом.

Судопроизводство первой инстанции лишь частично признало исковые требования ООО «Синергия». Суд обязал ИФНС восстановить права организации и аннулировать спорные декларации, незаконно поданные от лица организации.

Однако, в судебном решении было отмечено, что налоговая инспекция не имеет право отказываться принимать налоговую отчетность, предоставляемую в установленном нормативно виде. В силу чего требование признать неправомерным факт принятия деклараций и внесения в базу данных представленных в них сведений не может быть удовлетворено. Также не может быть удовлетворено требование обязать удалить из единой налоговой базы сведения об этих декларациях и данные, которые в них содержались, как недостоверные. Принимая такое решение, суд руководствовался той самой технической невозможностью для налоговой удалить из системы недостоверные сведения. Законные права ООО «Синергия» при этом не нарушены, поскольку организация может подать верные данные в форме уточненных деклараций. Апелляционные жалобы в высшие судебные инстанции не изменили ситуацию – они не были удовлетворены.

Переломным является дело А55-15930/2020 по иску от ООО НПК «СПЕЦИНЖИНИРИНГ» к МРИ ФНС России №2 по Самарской области. Первые 3 судебные инстанции также исходили из технической невозможности налоговой службы исключить недостоверные данные из единой базы. Считается, что существующий порядок сдачи организацией уточненных деклараций обеспечивает надлежащее соблюдение прав плательщика налогов даже в случае, когда первоначальная налоговая отчетность за какой-либо период подавалась не уполномоченным на то лицом. ООО НПК «СПЕЦИНЖИНИРИНГ» с подобным выводом не согласилось и обжаловало все предыдущие судебные решения в судах двух высших инстанций, включая Верховный суд.

Последний, опираясь на конституционные правовые основы, посчитал, что принцип законности реализуется через действительную судебную защиту, заключающуюся в восстановлении законных прав и интересов.

Конституция РФ выступает гарантом такой судебной защиты (часть 1 ст. 46), а часть 2 ст. 46 гласит, что каждое физическое или юридическое лицо имеет право обжаловать в судебных инстанциях действия либо решения органов госвласти, местного самоуправления или их должностных лиц, общественных организаций. Исходя из 1-2 частей ст. 17 и части 3 ст. 56 Конституции РФ, право на такую защиту трактуется как одно из основных прав гражданина, предполагая действующие законодательные гарантии его полноценной реализации в форме восстановления нарушенных прав судебным решением, соответствующим нормам равной справедливости для всех. Конституционные статьи 47, 19 и 123 устанавливают вышеизложенный критерий всеобщего равенства перед законом, из чего следует, что граждане страны вправе обращаться в суд по спорным вопросам и получать в суде действенную защиту, что позволяет сбалансировать публичные и частные правовые интересы.

Верховный суд напомнил нижестоящим судебным инстанциям, что рассматриваемая статья 80 НК РФ предусматривает административную процедуру аннулирования деклараций, представленных самими налогоплательщиками. Обстоятельства в настоящем споре отличаются тем, что налогоплательщики не подавали уточнений, а стали жертвами мошеннической схемы. Декларации подавались неуполномоченными лицами, а потому являются ничтожными. Их наличие не может порождать обязанность для организации подавать уточненные декларации.

В результате Верховный суд вернул рассматриваемое дело в Арбитражный суд Самарской области по его отказу в восстановлении нарушенных прав ООО НПК «СПЕЦИНЖИНИРИНГ» по аннулированию поданной неуполномоченным лицом налоговой отчетности. Дата рассмотрения была назначена на 6 декабря 2022 года, суд принял решение об удовлетворении иска организации и восстановлении первичных результатов декларации.

Таким образом, наше исследование выявило проблемы представления налоговой отчетности неуполномоченными лицами, в итоге чего в налоговом учете появляются некорректные сведения. Несмотря на это, налоговая служба отказывается в административном порядке удалять недостоверную информацию из учета, ссылаясь на отсутствие полномочий и технической возможности.

После внесения изменений в ст. 80 НК РФ налоговая служба получила полномочия признавать декларации не поданными. Но тем организациям, по которым налоговая отчетность подавалась раньше, не подпадая под внесенные изменения, оставался только судебный порядок признания деклараций не поданными.

Судебная практика складывалась в пользу налоговой. Оспорить бездействие последней и удалить из базы недостоверные сведения мало кому удавалось. В связи с этим, судебный способ защиты также неэффективен, поскольку зависит от множества факторов, представленных доказательств, убеждения судьи.

С целью обеспечения надлежащей защиты прав и законных интересов налогоплательщика при установлении, что декларация была подана неуполномоченными лицами, необходимо:

• добавить в пункт 4.1 ст. 80 НК РФ подпункт 7 с указанием возможности признания декларации, поданной неуполномоченным лицом, по заявлению налогоплательщика, вне рамок налогового контроля;
• расширить толкование пункта 4.2 ст. 80 НК РФ в части добавления пп. 7 п 4.1. ст. 80 НК РФ по обязанности налогового органа своевременно уведомлять налогоплательщика о выявлении/наличии деклараций, поданных неуполномоченном лицом;
• обеспечить техническую возможность удаления спорных деклараций, разработав соответствующий регламент;
• ввести новый статус «ОСПАРИВАЕМЫЙ» в декларациях, позволяющий оперативно актуализировать реальные сведения о налогах, без вынужденного подтверждения налоговой отчетности, предоставленной неустановленным или неуполномоченным лицом, как происходит в настоящий момент при предоставлении уточненных деклараций.

 

Схема 1.

Таблица 1.

Основные примеры из практики судов разных инстанций по признанию деклараций мошенническими
Судебное решение	Основные тезисы
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда №09АП-32786/23 от 14.08.2023 по делу №А40-273652/2022	Общество оспаривало подачу налоговых деклараций, поскольку не функционировало в спорный период, а электронная подпись выдавалась в период приостановления действия аккредитации уполномоченного центра и без личного присутствия лица, которому  выдавалась доверенность, так как на дату оформления электронно-цифровой подписи оно находилось в командировке в другом регионе. Истец просил аннулировать поданные мошенническим способом декларации. Судебным решением было отказано в таком аннулировании ввиду добровольной выплаты организацией указанного налога. Суд определил, что в период, когда сотрудник являлся генеральным директором Общества, с ООО "ТрансСтройЭкспедиция" принудительно взысканы и ООО "СтройГарант" добровольно уплачены суммы НДС, заявленные к уплате по спорной налоговой отчетности, что свидетельствует об осведомленности Общества о подаче рассматриваемых деклараций и противоречит позиции Заявителя, изложенной в апелляционной жалобе, об отсутствии деятельности в соответствующий период и сдаче исключительно нулевых упрощенных деклараций.
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа №Ф07-15203/19 от 5.12.2019 по делу №А21-762/2019	Истец в своей жалобе утверждает, что в судебном решении первой инстанции признается, что, поскольку организация реально не функционирует, то руководящее ею лицо также утратило свои полномочия и не имеет права владеть и распоряжаться электронно-цифровой подписью.  Суд указал на факт того, что налоговый орган не смог доказать выбытия из владения ключа электронной подписи, а также не смог доказать наличие мошенничества с этой, принадлежащей организации электронно-цифровой подписью, во время передачи декларации посредством телекоммуникационных каналов.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда №09АП-60528/22 от 5.12.2022 по делу №А40-2793/2022	Заявление Общества было удовлетворено, поскольку в рассматриваемой ситуации налоговой инспекцией не доказаны факты, позволяющие усомниться в недобросовестности плательщика налогов. Так, суд установил, что заявитель не был своевременно уведомлен налоговой инспекцией о поступлении налоговой отчетности и, соответственно, не проводился контроль налоговых поступлений по заявлениям организации для выявления выгодоприобретателей вследствие подачи деклараций по налогу на прибыль, НДС и журнала счетов-фактур, предоставленных от имени ООО «Ветер в лицо» не уполномоченным на то лицом. Истец предпринял все зависящие от него меры, чтобы выяснить все сложившиеся обстоятельства, путем обращения в следующие инстанции: в Люблинскую прокуратуру г. Москвы с заявлением о неправомерных действиях/бездействии ИФНС России №23 по г. Москве; в МВД России по району Марьино г. Москвы с заявлением о мошенническом получении и использовании ЭЦП; в Люблинскую прокуратуру г. Москвы с заявлением о возбуждении уголовного дела по факту мошеннического получения и использования ЭЦП в корыстных целях; в Центр по лицензированию, сертификации и защите государственной тайны Федеральной службы безопасности с заявлением о расследовании факта мошеннического получения и использования ЭЦП в корыстных целях; в удостоверяющий центр оператора ООО "МЦСП-Групп" с заявлением о проведении расследования по факту выдачи ЭЦП.

 

Список литературы

1. Актуальные проблемы финансового и налогового права. Учебное пособие / отв. ред. Карасева М. В. — М.: Проспект, 2020. 272 с.
2. Судебная практика Верховного Суда Российской Федерации по налоговым спорам. Учебно-практическое пособие / под ред. Цинделиани И. А. — М.: Проспект, 2020. 592 с.
3. Цинделиани И. А. Вопросы налогового права в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации. Учебное пособие. — М.: Проспект, 2019. 808 с.
4. Письмо ФНС от 10.07.2018 № ЕД-4-15/13247. 2009 - [Электронный ресурс] – электронные данные. – Режим доступа: http//www.garant.ru - Система «Гарант», правовые базы российского законодательства.
5. Письмо Минюста России от 10.10.2018 № 01/133775-ЮЛ. 2009 - [Электронный ресурс] – электронные данные. – Режим доступа: http//www.garant.ru - Система «Гарант», правовые базы российского законодательства.
6. Административный регламент Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов о действующих налогах, сборах и страховых взносах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов) (далее - Административный регламент), утвержденный Приказом Федеральной налоговой службы от 08.07.2019 №ММВ-7-19/343 2009 - [Электронный ресурс] – электронные данные. – Режим доступа: http//www.garant.ru - Система «Гарант», правовые базы российского законодательства.
7. Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 12.02.2010 по делу № А37-325/2009 - [Электронный ресурс] – электронные данные. – Режим доступа: http//www.garant.ru - Система «Гарант», правовые базы российского законодательства.
8. ОпределениеВерховного суда РФ № 306-ЭС22-7274 по делу № А55-15930/2020 2009 - [Электронный ресурс] – электронные данные. – Режим доступа: http//www.garant.ru - Система «Гарант», правовые базы российского законодательства.
9. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 августа 2023 г. № 09АП-32786/23 по делу № А40-273652/2022 2009 - [Электронный ресурс] – электронные данные. – Режим доступа: http//www.garant.ru - Система «Гарант», правовые базы российского законодательства.
10. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 декабря 2019 г. № Ф07-15203/19 по делу № А21-762/2019 2009 - [Электронный ресурс] – электронные данные. – Режим доступа: http//www.garant.ru - Система «Гарант», правовые базы российского законодательства.
11. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 декабря 2022 г. № 09АП-60528/22 по делу № А40-2793/2022 2009 - [Электронный ресурс] – электронные данные. – Режим доступа: http//www.garant.ru - Система «Гарант», правовые базы российского законодательства.