Проблемы организации учёта на предприятиях бережливого производства

Гончаренко Алёна Валерьевна - аспирант кафедры управленческого учета и контроллинга Казанского института экономики и финансов (ПФУ)

Аннотация: Статья посвящена проблемам организации управленческого учёта на предприятиях бережливого производства. Представлена модель управленческого учёта затрат в рамках использования метода VSC.Особое внимание уделено необходимости организации оперативного управленческого учета затрат в рамках потока, создающего ценность продукта, а также особенностям планирования затрат на предприятиях бережливого производства.

Ключевые слова: бережливое производство, поток, затраты, оперативный управленческий учет, бюджет, управленческий контроль, управленческий анализ.

Наличие неопределенности в деятельности хозяйствующих субъектов, ограниченность ресурсных возможностей, внедрение инновационных методов организации производственного процесса, направленное на нивелирование неблагоприятных финансовых последствий, возникающих как следствие воздействия внутренних и внешних факторов, предопределяют необходимость развития и адаптации к современным рыночным условиям учетно-аналитического обеспечения управления затратами и финансовыми результатами предприятий (далее ФР), способствующего принятию обоснованных  управленческих решений.
Особое значение учетно-аналитическое обеспечение (далее УАО) управления затратами и финансовыми результатами предприятий приобретает на предприятиях, использующих концепцию бережливого производства. Внедрение данной концепции обусловливает появление нового объекта управленческого учета затрат – потока, создающего ценность продукта (далее ПСЦ).
На рис. 1 представлен производственный ПСЦ, который лег в основу совершенствования системы УАО на ОАО «Обувная Фабрика «Спартак». Важно отметить, что ПСЦ могут иметь разную структуру (длину). На рис.1 представлен поток, включающий только производственные виды деятельности (процессы), который на сегодняшний день функционирует на данном предприятии.
Важно отметить, что поток характеризуется как дискретный, а не перманентный. Последний не может рассматриваться в качестве объекта учета затрат, поскольку непрерывен и, следовательно, не имеет временных ограничений. Происходит в определенном смысле трансформация группировки «прямые – косвенные затраты». Все затраты внутри потока рассматриваются как прямые затраты, приходящиеся на поток. Затраты, которые прямо не относятся на поток (или напрямую не связаны с конкретными ПСЦ), можно обозначить как затраты вне потока [1,124-125].

Рисунок 1. Структура производственного ПСЦ на примере ОАО «ОФ «Спартак»

На рис. 2 приведена модель УАО управления затратами и ФР предприятий, работающих по принципам бережливого (инновационного) производства в рамках метода VSC («value stream costing»). Таким образом, такие подфункции управления как оперативный управленческий учет, производственный учет, бюджетирование, стратегическое планирование, управленческий контроль и управленческий анализ становятся функциями управленческого учета затрат  в рамках метода VSC.

Рисунок 2. Модель УАО управления затратами и ФЗ предприятий, работающих по принципам бережливого производства в рамках метода VSC

Управленческий контроль затрат и финансовых результатов по  потокам (рис. 2) рассматривается автором как процесс определения эффективности использования ресурсов, в том числе путем сравнения фактического состояния ключевых контрольных показателей потока с данными бюджета: сравнение плана и факта затрат потока, затрат вне потока, прибыли потока; а также контроль за исполнением мероприятий, направленных на совершенствование функционирования ПСЦ.
Управленческий анализ затрат потока (рис. 2) представляет собой выявление причин отклонений ключевых контрольных показателей от запланированных, анализ результатов мероприятий, направленных на совершенствование функционирования потока, анализ стратегического позиционирования (то есть управление затратами в зависимости от выбранного виде стратегии, которой придерживается руководство), анализ внутренних потоков информации предприятия, а также анализ координации деятельности ЦФО (потоки, рабочие ячейки) предприятия.
Внедрение концепции бережливого (инновационного) производства предполагает, что известно точное время на обработку модели, с тем, чтобы предупредить возможные сбои в производственном процессе. В инновационном производстве на каждой стадии производственного процесса выпуск осуществляется небольшими партиями, и одним из важных инструментов управленческого учета в данном случае является «вытягивание производства»: на предыдущем этапе производится только то, что необходимо последующему. Важная роль при формировании УАО здесь отводится системе оперативного управленческого учета.
Таким образом, с тем, чтобы воплотить в реальность принципы бережливого (экономного) производства, организовать эффективный поток, создающий ценность продукта, функционирующий без потерь, необходимо создать систему оперативного управленческого учета затрат потока, охватывающую процессы снабжения, производства и сбыта.
Предлагаем выделить систему оперативного управленческого учета, действующую в рамках системы оперативного, а не текущего управления предприятием. То есть акцент делается на временной аспект формирования информации. Информация в выделяемой нами системе формируется ежечасно, ежесменно, ежедневно в зависимости от ее особенностей.
Оперативный управленческий учет затрат потока, создающего ценность продукта, представляет собой систему оперативного наблюдения за формированием затрат, обусловленных процессами снабжения, производства и сбыта, а также нефинансовых измерителей, оказывающих влияние на эти затраты с целью обеспечения непрерывного эффективного функционирования потока, создающего ценность, а также непрерывного совершенствования такого функционирования.
Появляется новый документ оперативного управленческого учета – карточка канбан (таблица 1). Данный документ позволяет осуществлять оперативный учет, контроль и анализ за использованием материальных ресурсов и визуальный контроль за развитием производственного процесса в целом. На каждую модель составляется несколько таких карточек, которые в совокупности охватывают весь процесс производства модели (от кроя деталей до выхода готовой модели).
Так, в первой карточке канбан, являющейся специфическим  документом оперативного управленческого учета (таблица 1) (крой до обработки),  содержится дата и время получения комплектовщицей РВЦ первой сотни кроя, затем второй сотни и т.д.

Таблица 1. Документ оперативного управленческого учета «карточка канбан»

В рамках применения метода VSC происходит следующая трансформация классических счетов учета затрат (таблица 2). То есть внутри счетов бухгалтерского учета  затраты подразделяются на затраты потока и затраты вне потока.

Таблица 2. Предлагаемая трансформация классических счетов учета затрат в рамках метода VSC (на примере ОАО «Обувная фабрика «Спартак»)

Появление специфического объекта УАО предопределяет необходимость разработки методики планирования затрат в разрезе ПСЦ.

На рис. 3. приведена схема годового бюджета ОАО «Обувная фабрика «Спартак», существующая на данный момент. Отметим, что в результате изменений в системе управленческого учета затрат, описанных нами выше (появления нового объекта учета затрат – потока, создающего ценность продукта), необходимым условием адекватного управленческого контроля и анализа деятельности потока является создание бюджета потока, создающего ценность продукта (рис. 4).

Рисунок 3. Схема годового бюджета ОАО «Обувная фабрика «Спартак»

Из рис. 4 видно, что отличием от традиционных формы бюджета является разделение всех затрат предприятия на затраты потока, формирующие себестоимость продукции, и затраты вне потока, уменьшающие финансовый результат потока.

Рисунок 4. Схема бюджета ПСЦ на примере ОАО «ОФ «Спартак»

Полагаем, что применение представленных выше рекомендаций способствует созданию адекватного УАО управления затратами и ФР на предприятиях бережливого производства, оптимизации затрат ПСЦ, и, следовательно, принятию обоснованных управленческих решений, связанных с организацией деятельности потоков.

Список литературы:

1. Соколов А. Ю. Формирование информации о затратах в системе управленческого учета. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2007. – 176с.
2. Statements (standards) on Management Accounting IMA [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.imanet.org.