gototopgototop

Исторические аспекты создания метода управленческого учета ТА (Throughputaccounting)

Ельсукова Татьяна Васильевна - магистр экономики, Институт экономики и финансов КП(Ф)У, аспирант кафедры управленческого учета и контроллинга.

Аннотация: В данной статье автором рассматриваются исторические аспекты становления метода учета стоимости генерирования денежных средств (метод ТА), выделяются основные критические замечания и вектор развития метода.

Ключевые слова: управленческий учет, теория ограничений, исторические аспекты, бережливое производство, метод ТА, throughputaccounting.

Существующие условия развития большинства компаний в нашей стране характеризуются ужесточением конкуренции, которая во многом вызвана глобализацией мировой экономики. Наряду с этим вступление России во Всемирную Торговую Организацию (ВТО) с 2012 года, рост тарифов на услуги естественных монополий,вероятность увеличения налоговой нагрузки на предприятия, и многие другие факторы вынуждают российских производителей искать пути снижения себестоимости продукции, и в конечном итоге – пути повышения своей конкурентоспособности.
Так, по данным журнала «Эксперт»,российский бизнес сегодня стремится к эффективности, предлагая больше качественных продуктов, но с меньшими затратами, что подтверждает рисунок 1.Оптимизация себестоимости без потерь ее качества – основная цель современных развивающихся компаний.


Рисунок 1.Ключевые направления работы российских компаний в 2012 году[4,С.67]

Система управленческого учета, анализа и контроля направлена на принятие решений в области калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и вариантов ее снижения.
Задача относительно новой управленческой разработки в теории принятия решений и управления предприятием - теории ограничений состоит в улучшении конкурентного положения предприятий.Теория ограничений представляет собой системный подход к управлению предприятием, основываясь на признании важной роли ограничений производственно-хозяйственной деятельности предприятий. Сбалансированная работа всего предприятия в итоге приведет к повышению прибыли и уменьшению запасов и непроизводительных затрат. Основанный на принципах теории ограничений метод управленческого учета – метод ТА предоставляет руководству предприятий полезную информацию для принятия целого ряда решений.Метод ТА также называется методом учета и планирования стоимости генерирования денежных средств по определению основного результативного показателя. Генерация денежных средств считается основным источником развития предприятия. Согласно принципам рассматриваемого метода управленческого учета ценность как продукта, так и бизнеса в целом создается в момент продажи товаров и услуг [3, с.23]. Деятельность всех подразделений предприятия нацелена на процесс продажи продуктов.
Формирование информации как о результатах, так и о затратах в данном методе происходит альтернативно традиционным методам управленческого учета. Здесь на себестоимость продукции относятся прямые материальные затраты (либо общие переменные затраты, TotalVariableCosts), остальные же затраты определяются в состав операционных затрат (OperatingExpense) и не распределяются между видами продукции.
Традиционные методы учета затрат долго использовались в качестве мощных инструментов сокращения и управления затрат. Но современное развитие методов управления и учетных методов приводит к пересмотру классических подходов.Так, профессор А.Ю. Соколов выделяет два подхода в группировке современных методов управленческого учета [3, с.29]: процессно-ориентированный и в рамках бережливого производства. Бережливое производство предполагает вовлечение в процесс оптимизации бизнеса каждого сотрудника и максимальную ориентацию на клиента.
Концепция бережливого производства эффективным образом зарекомендовала себя за рубежом. Теперь же и в нашей стране начинают подходить к ее внедрению. Так, например, 12 ноября 2010 года Правительством Республики Татарстан была принята концепция Целевой программы «Реализация проекта «Бережливое производство» в РТ на 2011-2013 годы», в результате которой уже сегодня в Татарстане элементы бережливого производства внедряют порядка 30 предприятий республики. Поэтому теоретическое и методологическое понимание аспектов управленческого учета на основе подхода бережливого производства представляется сегодня актуальным.
В рамках бережливого производства действуют следующие методы управленческого учета:методы ТА, LCC(метод учета по стадиям жизненного цикла),ECD(метод исследования динамики затрат),VSC (метод учета в разрезе потоков, создающих ценность продукта). Особенностью всех методов данного подхода является использование простых систем учета, планирования и анализа затрат.
Рассмотрим исторические аспекты создания и развития метода ТА как одного из современных методов управленческого учета. Проведенные нами исследования показали, что первое упоминание метода ТА встречается в книге Голдратта «Цель» («TheGoal») в 1984 году[1]. В нем на примере завода описываются принципы теории ограничений, а также ее учетный аспект. Но так как Э.Голдратт не является специалистом по управленческому учету, то в этой и последующих его работах теоретические аспекты управленческого учета рассмотрены слабо.
Катализатором процесса появления метода ТА стала книга Т. Джонсона и Р. Каплана(1987) с критическими замечаниями об устаревании управленческого учета [10].Именно работа Каплана и Джонсона дала толчок новому витку в развитии управленческого учета, появлению сомнений в эффективности использования классических методов управленческого учета.
Одними из первых научных публикаций по исследованию метода ТА стали статьи Д. Галловэя и Д. Валдрона[9] в журнале «Управленческий учет» 1988 года. Они выделяют принципы метода ТА, отличающие его от традиционных методов учета:
1)отсутствует необходимость использовать разделение затрат на постоянные и переменные;
2)показателем скорости, с которой предприятие зарабатывает денежные средства, не является маржинальный доход на продукт;
3)запасы не рассматриваются для управления как активы. Излишние запасы мешают производственному процессу и уменьшают прибыль.
4)прибыль – это функция материальных затрат, операционных затрат и стоимости генерирования денежных средств.
В краткосрочном периоде, все затраты постоянны, кроме материальных затрат. Все остальные затраты Валдрон определяет как TotalFactoryCosts (TFC)- общепроизводственные затраты, хотя у Голдратта и в дальнейших исследованиях принято именовать их как OperationalExpense-Операционные затраты.Также Галловэй и Валдрон выделяли следующие особенности метода:
-мастерам, начальникам цехов не рекомендуется управлять большими партиями, рекомендуется загрузка маленькими партиями;
- показатели эффективности загрузки оборудования не анализируются;
- создание избыточных запасов (а также брака) незавершенного производства критикуется и должно быть снижено к нулю. Но впоследствии это положение перестало быть обязательным в методе ТА, так как мало где выполнялось (это требование в принципах системы just-in-time).
Ученые Д. Дагдейл, Т. Колвин Джонс в статье 1998 года «Метод ТА: трансформация практики» в Британском журнале «Britishaccountingreview»[8]критикуют Галловэя и Вэлдрона за отход от заложенных Э. Голдратом принципов метода ТА и советуют не уменьшать значения операционных затрат и запасов для учета. Они рассуждают о существующем потенциале для изменений в методиках управленческого учета.
Дагдейл и Джонс исследовали 9 западных компаний, применяющих метод ТА. Выделим некоторые сходства в поведении этих компаний. Пять из них имели низкую или снижающуюся рентабельность, до введения метода ТА. Также на большинстве анализируемых предприятий использовалось программное обеспечение на основе теории ограничений. После проведенных изменений, руководство и бухгалтеры-аналитики уже не хотели возвращаться к старым методам управленческого учета.
Итак, анализ ранних исследовательских работ по методу ТА (в Великобритании и США) показывает, что при этом не предлагается фундаментально новый метод учета, но при внедрении метода принимается новый взгляд на природу производственных предприятий и соответственно на учетный процесс. Этот новый взгляд требует смену парадигмы мышления бухгалтеров-аналитиков (для того, чтобы перейти от традиционных учетных принципов к принципам метода ТА).
В 1995 году появляется совместная работа трех авторов Э. Норина, Д. Смит, и Дж. Маккея  «Теория ограничений и ее влияние на управленческий учет»[11], в ней уже большее внимание уделено рассмотрению методических аспектов метода ТА (Throughputaccounting) и его отличий от классических методов управленческого учета. В большинство исследуемых компаний США и Европы были адаптированы элементы метода ТА, и многие готовили ежемесячный отчет для руководства. В некоторых компаниях отчет по показателю стоимости генерирования денежных средств готовился ежедневно. Управленческие отчеты по методу ТА составляются достаточно просто, и доступны и понятны большинству руководителей.Во многих компаниях менеджеры пользовались определенной гибкостью в установлении цен на выпускаемую продукцию, используя метод ТА, так как на себестоимость продуктов относятся только материальные затраты.
В 1995 году выходит в свет работа Т. Корбетта «Throughputaccounting»[7], которая полностью посвящена этому методу управленческого учета. В книгеподробно анализируются и даются расчеты отчетных показателей, приводятся примеры составления основных управленческих отчетов, расчет производственной программы при различных вариантах ограничений предприятия.
После появления фундаментальных работ по данному методу управленческого учета, в 1999 году Институтом по управленческому учету (IMAUSA) выпущен стандарт по управленческому учету [12]«TheoryofConstraints (TOC) ManagementSystemFundamentals» - «Основы системы управления Теория ограничений». В нем обосновываются роль управленческого учета при применении ТОС в организациях, принципы метода учета ТА. Данный учетный стандарт является продолжением исследования Э. Норина, Д.Смит и Дж. Маккея[11].
Также в сборнике, выпускаемом Привилегированным институтом специалистов по управленческому учету(CIMA), в 2007 году опубликована статья о теории ограничений и методе ТА. В ней описаны как преимущества данного метода, так и критика его использования на практике.Основные замечания по методу ТА:
- использование только для принятия краткосрочных управленческих решений;
- использование метода ТА необходимо в совокупности с внедрением теории ограничений в системе управления, производстве, закупках, и прочих элементах.
- операционные затраты, рассматриваемые в качестве постоянных, сильно упрощают метод, и тем самым он мало чем отличается от метода учета переменных затрат.
В 2007 годувСШАвыходитработаС. Брэгга«Throughputaccounting: aguidetoconstraintmanagement»[5]. В ней наиболее комплексно представлена система метода ТА в сравнении с другими методами управленческого учета, его аналитические, контрольные аспекты, аспекты бюджетирования, варианты составления отчетности, расчеты основных показателей результативности предприятия.
Основные недостатки классических методов управленческого учета, которые выделяет С.Брэгг[5, С.56], следующие:
- классические методы управленческого учета не дают полезную информацию для управления, так как предполагают, что все ресурсы предприятия одинаково важны. Метод ТА акцентируется только на ограниченных ресурсах предприятия. Неправильный фокус классических методов приводит к локальной оптимизации подразделений, когда вместо этого нужно рассматривать производительность всей системы. Локальная оптимизация также приводит к чрезмерным уровням материально-технических запасов, потому что рабочие центры работают дольше, чем это необходимо.
-требуется, чтобы цена продукта была достаточна для того, чтобы покрыть накладные (приходящиеся на продукт через распределение) расходы, таким образом, что это может привести к возможнойпотере некоторых заказов. Метод ТА концентрирует все внимание на надлежащее обслуживание ограниченного ресурса, чтобы максимизировать стоимость генерирования денежных средств всего предприятия. В методе ТА допускается локальная неэффективность подразделений, пока это приводит к максимальной стоимости генерирования денежных средств, низким уровням запасов и минимизированным операционнымзатратам.
Зарубежные ученые продолжают исследовать данный метод управленческого учета, как например опубликованнаяв 2004 году работа Дж. Каспари и П. Каспари «Управленческая динамика: объединение управленческого учета ограничений для движения к улучшениям»[6]. В ней показано дальнейшее развитие метода ТА в управленческий учет ограничений (Constraint accounting).
К.Друри [2] рассматривает данную методику с точки зрения принятия релевантных решений – изготавливать компоненты самостоятельно либо покупать их на стороне, о выборе ассортиментной программы предприятия при наличии одного или нескольких ограничивающих производство факторов. Он делает вывод, что использование метода ТА «не представляет какого-то кардинального нововведения, а является логическим шагом к использованию приемов систем калькуляции себестоимости по переменным издержкам».Согласимся с К. Друри в том, что методы линейного программирования для оптимального распределения ограничивающих ресурсов и альтернативных издержек при принятии решения и дисперсионный анализ можно рассматривать как попытку практического применения идей теории ограничений.
В начале 2000-х годов начали появляться публикации по теории ограничений и возможностях ее применения на отечественных промышленных предприятиях.В работах проф. А.Ю. Соколова, проф. В.Б.Ивашкевича, доц. Е.Ю. Вороновой, А. Самусенко, А. Карпова и других представлены теоретические основы метода, варианты отнесения затрат и результатов по счетам управленческого учета, взаимосвязи с финансовым учетом, элементы управленческой отчетности.
Метод ТА не является достаточно строгим и разработанным для того, чтобы заменить стандарты учета обычной финансовой бухгалтерии, также не рассматривается применение метода ТА для составления внешней финансовой отчетности. Но данный метод проще и, по мнению специалистов по управленческому учету, более эффективен для принятия решений, чем традиционные подходы управленческого учета.Применение теории ограничений в управлении предприятием способствовало улучшению работы многих компаний, поэтому нет препятствий к внедрению метода ТА на любом промышленном предприятии.
Таким образом, изученность вопросов метода ТА в зарубежной и отечественной теории и практике управленческого учета является недостаточной и требует дальнейших исследований.

Список литературы:

1. Голдрат Э.М., Кокс Дж. Цель: процесс непрерывного совершенствования / Пер.с англ. П.А.Самсонов.- Мн.: «Попурри»,2007.
2. Друри К. Управленческий и производственный учет: учеб. / К.Друри; Пер. с англ. В.Н.Егорова. - 6-е изд. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
3. Соколов А.Ю. Управленческий учет затрат: целевой подход/ А.Ю.Соколов.- Казань: Изд-во Казанского гос. ун-та, 2007.
4. Эксперт. Специальный выпуск.- 2012.- №2(785).
5. Bragg, S.M. Throughput accounting: a guide to constraint management. John Wiley & Sons, Inc, 2007.
6. Caspari J.A., Caspari P. Management dynamics: Merging constraints accounting to drive improvement.John Wiley & Sons, Inc, 2004.
7. Corbett T. Throughput accounting /T. Corbett . North river press, 1998.
8. Dugdale D., Jones T.C. Throughput accounting: transforming practices?/ D.Dugdale, T.C.Jones //British Accounting Review.-1998.-№30.- p. 203-220.
9. Galloway, D.Waldron, D. Throughput accounting -1: The need for a new language for manufacturing/ Galloway, D.&Waldron, D. // Management accounting. - 1988, November - p. 34-35.
10. Johnson, H.T. Kaplan, R.S. Relevance Lost: The Rise and Fall of Management accounting. Cambridge, Mass.; Harvard Business School Press, 1987.
11. Noreen E., Smith D., Mackey J.T. The theory of constraints and its implications for management accounting. The North river press, 1995.
12. Theory of  Constraints (TOC) Management System Fundamentals. Institute of Management Accountants, June 1999.

Интересная статья? Поделись ей с другими:

Внимание, откроется в новом окне. PDFПечатьE-mail

Отправить статью

...

Форма оплаты

Номер статьи, присвоенный редакцией
Количество страниц в статье
Количество экземпляров журнала
Доставка: РФСНГ
Скидка (%)
Заказать свидетельство о публикации
1. Стоимость публикации каждой страницы статьи составляет 200 рублей.
2. Стоимость каждого экземпляра журнала, включая его печать и доставку, составляет 350 рублей для России и 420 рублей для стран СНГ.
3. Стоимость свидетельства о публикации составляет 120 рублей

Реквизиты для оплаты через банк